II FSK 2012/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1215/13 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 r. udziału w nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2008r. udziału w nieruchomości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 maja 2013 r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej w 2008 r. w kwocie 46.550 zł. Ze stanu sprawy przyjętego przez organ wynika, że w dniu 22 sierpnia 2008 r. skarżąca nabyła tytułem darowizny udział do ½ części w nieruchomości gruntowej, zabudowanej domem mieszkalnym, położonym w L. przy ul. S.. Następnie w dniu 12 listopada 2008 r. skarżąca sprzedała cały należny udział w tej nieruchomości za kwotę 245.000 zł. Skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej, wykazującej dochód z tytułu tej sprzedaży ani oświadczenia, że spełnia warunki zwolnienia podatkowego, o którym mówi art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.),tj. do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej. Organ, w tych okolicznościach faktycznych uznał, że skarżąca nie jest uprawniona skutecznie powoływać się na ulgę meldunkową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w terminie do 30 kwietnia 2009 r. nie złożyła oświadczenia o spełnieniu wymogów do skorzystania z niej. Takie oświadczenie, zdaniem organu, jest materialnym warunkiem zastosowania rozważanej ulgi meldunkowej stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Organ nie zgodził się z ze skarżącą, że za takie oświadczenie należy uznać akt notarialny, przesłany naczelnikowi urzędu skarbowego, a w którym było podane miejsce zamieszkania podatnika i w treści którego podatnik zobowiązał się do wymeldowania ze sprzedanej nieruchomości w określonym terminie. Organ zwracał też uwagę, że podatnik nie wykazał kosztów uzyskania przychodu z rozpatrywanej sprzedaży, wymienionych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Z tego względu określono skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 45.000 zł, przy przyjęciu 19 % stawki od dochodu w wysokości 245.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji spełnienia warunków do zastosowania ulgi meldunkowej; 121 § 1, § 2, art. 122, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i przytoczył treść tych przepisów prawa - zasad postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że jeśli skarżąca nabyła udział w nieruchomości w drodze darowizny w 2008 r., to do przychodu ze sprzedaży tego udziału (wraz z udziałem w budynku), uzyskanego także w 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008r. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. podatnicy, którzy m. in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem podatnik, w celu skorzystania ze spornej ulgi, miał obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2009 r. Skarżąca jednak nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Wbrew argumentacji podatnika, tego oświadczenia nie zastępuje akt notarialny. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sam fakt, iż naczelnik urzędu skarbowego uzyskuje wiedzę o treści aktu notarialnego, nie może w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zastosowania spornej ulgi meldunkowej. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: “p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) oraz art. 21 ust. 1 pkt pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze. zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 roku udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w sytuacji spełnienia przez Skarżącą warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i zwolnienia od tego podatku. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie udzielenie w postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, nie uwzględnienie, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz nie działały w sprawie wnikliwie i szybko, nie posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, przy narażeniu tym samym Strony na szkodę, w postaci konieczności zapłacenia znacznych odsetek za zwłokę; - art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego, podatniczce przysługiwała ulga podatkowa określona art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (wg stanu prawnego z 2008 r.), z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży 12 listopada 2008 r. udziału w nieruchomoścu, nabytego w drodze darowizny w dniu 22 sierpnia 2008 r. Zgodnie z wymienionym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle natomiast regulacji art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z uwagi na art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., z tym, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. należy złożyć w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i innych praw majątkowych. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że podatniczka nie złożyła odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej do dnia 30 kwietnia 2009 r. Utrzymuje natomiast, że warunek ten został wypełniony, poprzez przesłanie do urzędu skarbowego przez notariusza aktu notarialnego, dokumentującego umowę sprzedaży. Wskazuje również na nieprecyzyjność i niejasność przepisów regulujących omawianą ulgę. Stanowiska skarżącej nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny, aprobując zarazem pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji oraz organy, że w ustalonych okolicznościach faktycznych podatniczce nie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej. Zauważyć w tym miejscu wypada, że na tle interpretacji art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, w świetle której, skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/12). Oświadczenie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ma charakter zdarzenia prawnego, z którym ściśle określona norma prawna (wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine u.p.d.o.f.) wiąże wskazane w jej dyspozycji konsekwencje prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania. Jest to zatem czynność konwencjonalna i jedynie poprzez należyte jej dokonanie powstają lub ustają, czy też zmieniają się obowiązki prawne jakichś podmiotów. Sam zatem generalny zamiar, czy też nieuzewnętrzniona w sposób określony w analizowanym przepisie wola skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, leżąca po stronie podatnika jest niewystarczająca (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2930/13). Oświadczenie podatnika z jednej strony potwierdzać ma wypełnienie warunków do skorzystania z ulgi podatkowej, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a w dalszej kolejności stanowi zamanifestowanie woli skorzystania z ulgi podatkowej. Ustawa nie konkretyzuje formalnego wzoru takiego oświadczenia. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie dostrzega przeszkód, by oświadczenie (spełniające warunki z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. co do treści i terminu złożenia) można było składać niejako za pośrednictwem notariusza, np. przez wprowadzenie jego treści do umowy sprzedaży nieruchomości, której opis jest kierowany do właściwego urzędu skarbowego. Tyle, że w rozpatrywanej sprawie akt notarialny z dnia 21 listopada 2008 r. (k. 9/1-9/7 akt administracyjnych) dokumentuje wyłącznie umowę sprzedaży udziału w nieruchomości oraz ustanowienie hipotek. W treści tego aktu nie zamieszczono natomiast oświadczenia odpowiadającego wymogom art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tzn., że podatnik spełnia warunki do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz, że zamierza skorzystać z tego prawa. Z tych też względów oświadczenia sporządzonego zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz złożonego w terminie wynikającym z tego przepisu, nie może zastąpić sporządzony przez notariusza i przesłany organowi wypis aktu notarialnego, dokumentujący umowę sprzedaży prawa majątkowego. Tzw. ulga meldunkowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10. Z wykładni art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie można natomiast wyprowadzić wniosków odmiennych, niż przyjęte przez organy i Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a, przypomnieć trzeba, że przepis ten wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 56/06). Wymóg z art. 134 § 1 p.p.s.a., co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.