I SA/Lu 1215/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2008r. udziału w nieruchomości oddala skargę I SA/Lu 1215/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą E. B. (podatnik) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej w 2008 r. w kwocie 46.550 zł. Ze stanu sprawy przyjętego przez organ wynika, że w dniu 22 sierpnia 2008 r. podatnik nabył pod tytułem darowizny udział do ½ części w nieruchomości gruntowej, zabudowanej domem mieszkalnym, położonym w L. przy ul. [...]. Następnie w dniu 12 listopada 2008 r. podatnik sprzedał cały należny mu udział w tej nieruchomości za kwotę 245.000 zł. Podatnik nie złożył deklaracji podatkowej, wykazującej dochód z tytułu tej sprzedaży. Nie złożył również właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, że spełnia warunki zwolnienia podatkowego, o którym mówi art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej. Organ, w tych okolicznościach faktycznych, wyjaśnił, że podatnik nie jest uprawniony skutecznie powoływać się na ulgę meldunkową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 ze zm. dla stanu prawnego w 2008 r.- w niniejszym uzasadnieniu jako u.p.d.o.f.), ponieważ w terminie do 30 kwietnia 2009 r. nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do skorzystania z niej. Takie oświadczenie, zdaniem organu, jest materialnym warunkiem zastosowania rozważanej ulgi meldunkowej stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że za takie oświadczenie należy uznać akt notarialny, przesłany naczelnikowi urzędu skarbowego, a w którym było podane miejsce zamieszkania podatnika i w treści którego podatnik zobowiązał się do wymeldowania ze sprzedanej nieruchomości w określonym terminie. Organ zwracał też uwagę, że podatnik nie wykazał kosztów uzyskania przychodu z rozpatrywanej sprzedaży, wymienionych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Darowizna udziału w nieruchomości na rzecz podatnika została dokonana w warunkach zwolnienia od podatku od darowizn. Podatnik nie udokumentował nakładów na darowaną nieruchomość, nie twierdził nawet, by jakiekolwiek nakłady miałyby być przez niego dokonywane. Wobec powyższego, w ocenie organu, zasadnym było określenie podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 45.000 zł, przy przyjęciu 19 % stawki od dochodu w wysokości 245.000 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji spełnienia warunków do zastosowania ulgi meldunkowej; 121 § 1, § 2, art. 122, art. 125 § 1 o.p. i przytoczył treść tych przepisów prawa - zasad postępowania podatkowego. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi sprowadzała się do stanowiska, że wymaganie od podatnika jakiegokolwiek oświadczenia dla zastosowania ulgi meldunkowej jest podejściem zbyt formalistycznym, które narusza wzorce konstytucyjne, bowiem w sposób nieuprawniony pozbawia podatników prawa do ulgi podatkowej. Zaistniała bowiem taka sytuacja, w której nie zostały dopełnione tylko wymogi formalne. Z powołaniem na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 43/11, podatnik wywodził, że jakikolwiek termin na złożenie oświadczenia, od którego miałoby zależeć prawo do ulgi podatkowej, należy oceniać jako unormowanie niekonstytucyjne. Nadto treść aktu notarialnego umowy sprzedaży udziału w nieruchomości przez podatnika zastępowała treść oświadczenia, określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Notariusz pouczył podatnika, że treść aktu notarialnego zwalnia podatnika od obowiązku składania oświadczenia dla celów skorzystania z ulgi meldunkowej. Zdaniem podatnika, organ, po otrzymaniu aktu notarialnego, miał obowiązek poinformować, a nawet wezwać podatnika do złożenia w stosownym czasie wymaganego oświadczenia dla skorzystania z ulgi meldunkowej a nie określać zobowiązanie podatkowe po czterech latach i generować odsetki. Takie postępowanie organu, w ocenie podatnika, nosi znamiona zaniechania czy wręcz bezczynności organu i rażąco narusza zasady postępowania podatkowego, wymienione w zarzutach skargi. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie trzeba stwierdzić, że nie było sporu co do stanu faktycznego, ustalonego przez organ, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec tego należało przyjąć taki właśnie przebieg zdarzeń na potrzeby sądowej kontroli legalności. W tym miejscu należy więc odwołać się do stanu faktycznego, który został zawarty w relacji z zaskarżonej decyzji, bez potrzeby jego ponownego opisywania. Dla ścisłości trzeba też dodać, że podatnik nie wykazywał wydatków mających wpływ na wysokość przychodu a następnie dochodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.) W ocenie sądu, odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym, w tym niespornym stanie faktycznym, podatnik nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w terminie do 30 kwietnia 2009 r. nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Na marginesie, podatnik w ogóle nie złożył oświadczenia o treści określonej w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Uważa, że nie miał takiego obowiązku, skoro dokonywał sprzedaży udziału w nieruchomości aktem notarialnym. Prawidłowo również organ nie zgodził się z podatnikiem, by przesłanie naczelnikowi urzędu skarbowego aktu notarialnego przez notariusza, miało zwalniać podatnika, który chce skorzystać z rozważanej ulgi meldunkowej, z obowiązku złożenia w stosownym czasie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tej ulgi. Przechodząc do analizy stanu prawnego, istotnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, to stwierdzić należy, że w sprawie prawidłowo organ zastosował przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na koniec 2008 r. Zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.06.217.1588) ustawa zmieniająca u.p.d.o.f. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i wprowadziła do porządku prawnego m.in. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wyjątkowo, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skoro podatnik nabył udział w nieruchomości w drodze darowizny w 2008 r., to do przychodu ze sprzedaży tego udziału (wraz z udziałem w budynku), uzyskanego także w 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. W tym stanie prawnym podatnik, co do zasady, miał możliwość skutecznego uzyskania prawa do rozpatrywanej ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m. in. udziału w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zd. 1 powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m. in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem podatnik, w celu skorzystania ze spornej ulgi, miał obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2009 r. Bezspornie podatnik nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Wbrew argumentacji podatnika, tego oświadczenia nie zastępuje akt notarialny. Rozważane oświadczenie, zgodnie z wolą ustawodawcy, jest składane naczelnikowi urzędu skarbowego, nie notariuszowi, który sporządza akt notarialny. Poza tym, w treści aktu notarialnego podatnik nie zawarł oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Do aktu notarialnego podał miejsce zamieszkania oraz zobowiązał się do wymeldowania w terminie uzgodnionym z kontrahentami. Z treści oświadczenia, wymaganego przez art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., powinno zaś wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że zameldowany był w sprzedanym domu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Z treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że dla skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej nie wystarczy informacja, jaką uzyskuje naczelnik właściwego urzędu skarbowego o treści aktu notarialnego. Należy zgodzić się z podatnikiem, że rzeczywiście przepisy prawa nie nakładają dla złożenia oświadczenia szczególnej formy. Jednakże wbrew temu co sądzi podatnik, sam fakt, że naczelnik urzędu skarbowego uzyskuje wiedzę o treści aktu notarialnego, nie może w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zastosowania spornej ulgi meldunkowej. Ustawodawca bowiem wyraźnie odróżnia obowiązek notariusza przesłania naczelnikowi urzędu skarbowego, posługując się pewnym skrótem, aktu notarialnego od obowiązku podatnika złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego w celu uzyskania prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej. W kontekście argumentów podatnika, krytycznie oceniających instytucję tzw. ulgi meldunkowej, to należy zauważyć, że organy nie są decydentem w sprawach ustalania kierunków polityki mieszkaniowej Państwa, o których mowa w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U.97.78.483 ze zm.). Trzeba podkreślić, że przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania wynikają z przepisów u.p.d.o.f. - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy. Przewidziane w powołanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest - jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych - zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnione są warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, że wymieniony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Termin ten został przedłużony przez ustawodawcę (o czym wyżej), a wobec tego ostatecznym terminem złożenia oświadczenia, którego wymaga art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., stała się data na złożenie zeznania podatkowego za 2008 r. (por. wyroki sygn. I SA/Bd 72/11, LEX nr 990399; III SA/Wa 561/10, LEX nr 757696, I SA/Gl 976/09, LEX nr 570626). Termin do złożenia oświadczenia, wynikającego z ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f., należy oceniać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Takie stanowisko wynika z tego, że ustawodawca w treści ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f. prawo do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, uwarunkował ściśle od terminowego złożenia oświadczenia. Jak to zostało wyjaśnione w sprawie sygn. I SA/Łd 360/11 (II FSK 2862/11), przepisy prawa operują dwojakiego rodzaju terminami: materialnymi i procesowymi. Terminy materialne wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której mogą być kształtowane prawa albo obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego określanego przez przepisy prawa materialnego. Upływ takiego terminu powoduje wygaśniecie praw i obowiązków, z tego względu są to terminy nieprzywracalne, np. termin przedawnienia zobowiązania, termin do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie dochodów małżonków (por. wyrok sygn. II FSK 887/07 www.nsa.gov.pl). Terminy procesowe wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której powinny być dokonane czynności o charakterze procesowym przez podmioty zobowiązane do takiego działania, jak również przez właściwe organy podatkowe. Skutki naruszenia tych terminów mają różny charakter w zależności od tego, czy termin miał charakter instrukcyjny i z jego naruszeniem nie są związane określone konsekwencje prawne, czy też zawity, powodujący że bez jego przywrócenia niemożliwe jest podejmowanie określonych działań, np. odwołanie złożone po terminie staje się bezskuteczne. Zasadą jest, że terminy materialne wynikają z przepisów prawa materialnego, a terminy procesowe z przepisów prawa procesowego. Ponieważ zarówno ustawa Ordynacja podatkowa, jak i przepisy ustaw podatkowych zawierają oba rodzaje norm, dla ustalenia charakteru danego przepisu zasadnicze znaczenie ma jego przedmiot i treść. (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis, wyd. 7., str. 90-91, podobnie B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", Unimex 2011, str. 96-98). Organ prawidłowo ocenił, że termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego. Termin ów wynika z przepisu prawa materialnego – art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na materialnoprawny charakter tego przepisu wskazuje nie tylko jego umiejscowienie w ustawie podatkowej, ale przede wszystkim treść. Stosownie do przywołanego przepisu "Podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania." W zestawieniu z brzmieniem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., regulują one warunki zastosowania zwolnienia podatkowego. Tym samym w sposób bezpośredni wpływają na prawa i obowiązki podatkowe. Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest złożenie oświadczenia w terminie właściwym do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają zatem charakter materialnoprawny. (Por. też orzeczenia sygn. II FSK 2814/11, II FSK17/11 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) W kontekście rozważanego terminu na złożenie oświadczenia, w ocenie sądu, nietrafne jest powoływanie się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 43/11. Miało ono za przedmiot inny termin i w innym kontekście faktycznym oraz prawnym. Istotne jest też, że w tym wyroku Trybunał rozważał przede wszystkim kwestię czy termin warunkujący skorzystanie ze zwolnienia podatkowego nie jest zbyt krótki, natomiast nie podważał konstytucyjności samego istnienia terminu, jako materialnej przesłanki zwolnienia. W ocenie sądu, tok rozumowania podatnika w istocie zmierza do sformułowania tezy, że termin na złożenie zeznania podatkowego za rok 2008 r. jest zbyt krótki, a z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wobec tego czas na złożenie stosownego oświadczenia w celu uzyskania ulgi meldunkowej nie może budzić uzasadnionych wątpliwości z punktu widzenia interesu podatnika, realnych możliwości zachowania tego terminu, ocenianych na tle konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Podkreślenia również wymaga, że stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenie w zakreślonym terminie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia mogą korzystać podatnicy, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres czasu bez spełnienia drugiego warunku jakim jest złożenie oświadczenia, wbrew temu co sądzi podatnik, prowadziłoby właśnie do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto, przy tak zgromadzonym materiale dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że podatnik nie spełnił wszystkich warunków do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podzielenie stanowiska podatnika na gruncie analizowanych przepisów u.p.d.o.f., prowadziłoby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1, jak i art. 75 w zw. z art. 178 Konstytucji RP. Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut w zakresie naruszenia prawa materialnego. Organ zasadnie ocenił, że z uwagi na niezłożenie przez podatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, nie może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Nie mają uzasadnienia prawnego oczekiwania podatnika, że zostanie poinformowany czy wezwany przez organ do złożenia oświadczenia w warunkach art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy nowelizującej z 2008 r. Przede wszystkim to nie naczelnik urzędu skarbowego był decydentem co do skorzystania z tej ulgi przez podatnika. Rzeczą podatnika było podjąć decyzję czy chce z tej ulgi skorzystać i przy pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego wymagane oświadczenie w stosownym czasie. Sporna ulga meldunkowa nie jest stosowana przez organ z urzędu. Także podnoszona przez podatnika kwestia pouczeń, jakie miał udzielać notariusz, nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji. Obowiązek przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. - złożenia oświadczenia o określonej treści, określonemu organowi i w określonym czasie spoczywał wyłącznie na podatniku, jeśli chciał skorzystać z ulgi meldunkowej w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Ten obowiązek ustawodawca nałożył wyłącznie na podatnika, a w jego treść nie zostały wpisane jakiekolwiek pouczenia ze strony notariusza. Podobnie przesłanie aktu notarialnego naczelnikowi urzędu skarbowego nie zwalniało przecież podatnika od obowiązku złożenia stosownego zeznania podatkowego, dotyczącego przychodu z tytułu tej sprzedaży. Podatnik nie może też zasadnie formułować zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ, skoro stan faktyczny sprawy pozostawał poza sporem, zaś spór podatnika z organem koncentrował się wyłącznie na wykładni i zastosowaniu materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji także ta kategoria zarzutów (proceduralnych) nie podważa w sposób skuteczny legalności kontrolowanej decyzji. Trzeba przy tym podkreślić, że kiedy organ stwierdził niewywiązanie się podatnika z obowiązku złożenia zeznania podatkowego, brak zapłaty podatku z tytułu uzyskanego przychodu i brak podstaw do skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej, to zgodnie z prawem przeprowadził postępowanie i wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W ten sposób organ wykonał swój obowiązek (art. 120 o.p.), który spoczywał na nim do czasu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego (art.70 o.p.). Takie działania organu w żadnym razie nie naruszają zasad postępowania podatkowego i nie godzą w prawidłowo rozumiane interesy podatnika. Natomiast jeśli podatnik nie realizuje przesłanek koniecznych dla skorzystania z ulgi meldunkowej, to jest zobowiązany do zapłaty podatku i zwolnienie od takiego obowiązku byłoby sprzeczne z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Subiektywne zaś przekonanie podatnika o prawie do ulgi meldunkowej musi iść w parze z realizacją ustawowych przesłanek tej ulgi. Podsumowując, organ zgodnie z prawem określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej przy niestosowaniu ulgi z tytułu zameldowania. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).