II FSK 2814/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 441/11 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 441/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 września 2010 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2008 r. w wysokości 79.800,00 zł. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu 30 grudnia 2008 r. A. B. sprzedała lokal mieszkalny numer 4 A, położony w W. przy ul. P. [...] za kwotę 420.000,00 zł. Powyższy lokal mieszkalny strona nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 31 października 2007 r. W dniu 30 kwietnia 2010 r. strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT – 36 za rok 2008, wykazując zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 79.800,00 zł. Następnie w dniu 14 lipca 2010 r. strona złożyła korektę zeznania podatkowego PIT -36 za rok 2008, w której nie wykazała powyższego zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że strona nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), ponieważ w terminie do 30 kwietnia 2009 r. nie złożyła oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tego zwolnienia. Organ podatkowy nie zgodził się ze stroną, że oświadczenie to może zastąpić złożone w dniu 29 grudnia 2006 r. zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej NIP – 3, w którym strona zgłosiła miejsce zameldowania w W. przy ul. P. [...] od dnia 1 września 2006 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie należny podatek dochodowy w wysokości 79.800,00 zł, tj. 19 % od dochodu w wysokości 420.000,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz wiążące się z tym naruszenie art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Podniosła, że organ podatkowy wiedział o przysługującym jej prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej, a wiedza ta pochodziła ze złożonego zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3. Fakt posiadania tej wiedzy nie był kwestionowany przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącej, w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f określono wyłącznie termin końcowy, a nie przedział czasowy, w którym złożenie oświadczenia jest możliwe. Organy dokonały zawężającej i nieuprawnionej interpretacji przepisów podatkowych. Strona zarzuciła również naruszenie zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 oraz naruszenie obowiązków organów państwa, wynikających z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę – wskazał, że w sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) ustawa zmieniająca u.p.d.o.f weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Wyjątkowo, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Ponadto, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zdaniem WSA, skoro skarżąca nabyła lokal mieszkalny w drodze darowizny w dniu 31 października 2007 r., to do przychodu ze sprzedaży tego lokalu uzyskanego w dniu 30 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., co oznaczało możliwość skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m. in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Ostatecznie powyższy 14 – dniowy termin do złożenia oświadczenia został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zd. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy którzy m. in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W przypadku skarżącej, celem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej oznaczało to konieczność złożenia oświadczenia w terminie do 30 kwietnia 2009 r. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem, jakoby ostatnie zdanie zamieszczone w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wskazywało, że został zniesiony obowiązek składania oświadczeń w celu skorzystania z ulgi meldunkowej. W myśl tego uregulowania (art. 8 ust. 3 zdanie drugie) w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 – dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W przepisie tym ustawodawca odwołał się wprost do sytuacji, o której mowa w zdaniu pierwszym tego ustępu. Oznacza to, że 14 – dniowy termin do złożenia oświadczenia nie ma zastosowania do podatników, którzy oświadczenie winni złożyć w terminie złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W ustępie 3 art. 8 jedynie przedłużono 14 – dniowy termin do złożenia oświadczenia do czasu złożenia zeznania rocznego przez podatnika w ustawowym terminie. Skarżąca w wymaganym terminie, tj. do 30 kwietnia 2009 r. nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Oświadczenia tego nie może zastąpić zgłoszenie aktualizacyjne na druku NIP – 3, złożone przez skarżącą w dniu 29 grudnia 2006 r. Zgłoszenie aktualizacyjne nie może spełnić roli oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży z uwagi na termin złożenia, a także jego treść. Ustawodawca w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. określił, że oświadczenie to składa się od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast skarżąca zgłoszenie aktualizacyjne złożyła w dniu 29 grudnia 2006 r., a więc nie tylko przed sprzedażą nieruchomości, ale również kilka miesięcy przed nabyciem lokalu mieszkalnego w drodze darowizny. Data ta powoduje, że faktu złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego w żadnym razie nie można powiązać z zamiarem skarżącej skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Ponadto z treści oświadczenia winno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że zameldowany był w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Natomiast w zgłoszeniu aktualizacyjnym skarżąca informuje jedynie, że w sprzedanym lokalu zameldowała się (na pobyt stały lub czasowy) w dniu 1 września 2006 r. Sąd stwierdził, że organy zasadnie uznały, iż z uwagi na niezłożenie przez skarżącą oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Nie znajduje więc usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak również art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. W ocenie WSA, nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 oraz obowiązków organów państwa, wynikających z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżąca nieruchomość nabyła, jak i uzyskała przychód ze sprzedaży w latach 2007 – 2008, a więc obu czynności dokonała w okresie obowiązywania ulgi meldunkowej. Odmienna jest też sytuacja skarżącej od wskazywanej w skardze sytuacji podatników, którzy nabyli nieruchomość przed 1 stycznia 2007 r. i dokonali sprzedaży w latach 2007 – 2008, albowiem strony nie może dotyczyć zasada ochrony praw nabytych, wyrażająca się w możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej, istniejącej przed 1 stycznia 2007 r., a dotyczącej osób wydatkujących przychody uzyskane ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie są decydentem w sprawach ustalania kierunków polityki mieszkaniowej Państwa, o których mowa w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, tak więc również i z tego względu zarzut naruszenia ustawy zasadniczej jest nietrafny. Zdaniem WSA, bezpodstawny jest również zarzut nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn (...). Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego podlegają tylko nakłady zwiększające wartość rzeczy oraz zapłacony podatek od spadków i darowizn. Natomiast dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne, przeciwnie niż twierdzi strona, zwiększają dochód do opodatkowania z tytułu zbycia rzeczy. Zgodnie bowiem z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Skarżąca podniosła również, że organ podatkowy nie poinformował jej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania udokumentowanych nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego, poczynionych w czasie jego posiadania. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił jednak, jakie wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, przytaczając treść stosownych przepisów u.p.d.o.f. W trakcie postępowania odwoławczego skarżąca nie podnosiła jednak, aby poniosła jakiekolwiek udokumentowane nakłady zwiększające wartość sprzedanego lokalu, podlegające uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu. Stąd też powyższe uchybienie organu pierwszej instancji, jako nie mające wpływu na wynik postępowania nie może skutkować uchyleniem decyzji. Nieuzasadnione są również pozostałe zarzuty związane z nieudzielaniem podatniczce informacji o treści przepisów podatkowych. Jak przyznaje skarżąca, pobierając w Urzędzie Skarbowym zaświadczenie o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn, nie pytała o szczegóły związane ze skorzystaniem z tzw. ulgi meldunkowej. Wobec powyższego nie można zgodzić się z pretensjami strony odnośnie nie poinformowania skarżącej o warunkach skorzystania z tej ulgi, jak również dotyczącymi rzekomo "władczego zachowania organu podatkowego oraz wykorzystywania swojej uprzywilejowanej pozycji w stosunkach z obywatelem.". Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów art. 3 § 1 w związku art. 3 § 2 p.1, w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 ord. pod., statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a., przez zaakceptowanie przez WSA faktu, że decyzje organów podatkowych obu instancji, określające wysokość zobowiązania podatkowego, od sprzedaży nieruchomości, na podstawie art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - w wysokości 79.800 zł, wydane zostały z naruszeniem zasad postępowania z art. 121 § 1, art. 123 § 1 art. 187 § 1, art. 191 ord. pod., jednocześnie naruszyły prawo materialne poprzez odmowę prawa do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy - ponieważ zostały wydane bez ustalenia stanu faktycznego, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, który ma znaczny wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Sąd tym samym zaniechał kontroli legalności wydanych decyzji administracyjnych; 3) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1, w związku z art. 155 p.p.s.a., przez niewydanie wyroku uwzględniającego skargę w sytuacji, kiedy należało stwierdzić, że nastąpiło inne naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej przed organem podatkowym, a dotyczące niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. co do ich zgodności z zapisami ustawy zasadniczej, w art. 32, art. 75 w związku z art. 178 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez kasatora. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, zatem powinna kwestionować naruszenia prawa, których dopuścił się ten sąd przy rozpoznawaniu sprawy, z powołaniem się na podstawy kasacyjne określone w p.p.s.a. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że nie jest rolą tego Sądu korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie, jakie były intencje kasatora towarzyszące wniesieniu danego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna być zatem tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 456/07, Centralna Baza Orzeczeń NSA, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1401/05, Lex nr 262797; wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt 741/05, Lex nr 201531 i inne). Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania przedstawionych w pkt 1, w którym wskazano zarzut naruszenia art. art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134, w zw. z art. 122 ord. pod. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy podkreślić, że art. 3 § 1 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Przepis ten należy zatem zaliczyć do tych, które regulują prawo do sądu (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1447/07, LEX nr 391744). Jest niewątpliwe, że skarżąca, A. B. uzyskała prawo do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP: Miała zagwarantowane prawo uruchomienia procedury sądowej poprzez możliwość wniesienia skargi na decyzję DIS w W. i uzyskała rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie zainicjowanej tą skargą. Nadto, postanowienia art. 3 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tych powodów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 jaki § 2 pkt 1 p.p.s.a. uznać należy za chybiony. Z kolei brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej art. 134 p.p.s.a., czy dotyczy on naruszenia § 1 czy § 2, zarzut ten wymykał się spod kontroli NSA. Konstrukcja normy prawnej zawartej w przepisach artykułu 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. składa się z hipotezy, zgodnie z którą jeżeli sąd stwierdzi, "...inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ administracji publicznej naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd takiego naruszenia nie stwierdzi, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisów tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takich naruszeń, to nie można zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd pierwszej instancji normy prawnej. Zastosowanie art. 151 p.p.s.a. stanowi zatem jedynie wynik kontroli przez sąd legalności zaskarżonego aktu, poprzez oddalenie przez sąd skargi. Przed przystąpieniem do oceny zarzutu naruszenia art. 122 ord. pod. oraz pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu jest pytanie o prawną kwalifikację przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., z punktu widzenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis ma tu istotne znaczenie jako, że to on ustanawia istotne przesłanki przedmiotowe zwolnienia stwierdzając, że "zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (...) złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia". W związku z powyższym należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Należy również wskazać, że w art. 50 ord. pod. ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przedłużenia, w drodze rozporządzenia, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 i do określenia grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony oraz dzień upływu przedłużonego terminu. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008 r., został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. (§ 1 ust. 2). Trzeba podkreślić, że przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania wynikają z przepisów u.p.d.o.f. - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy. Przepisy ww. rozporządzenia wydłużyły jedynie ustawowy termin do złożenia oświadczenia, w odniesieniu do podatników, którzy zbycia dokonali w 2008 r. Przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest - jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych - zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. 14-dniowy termin liczony od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Został on jednak do dokonanego w 2007 r. zbycia przedłużony przez Ministra Finansów w wydanym na podstawie art. 50 ord. pod. rozporządzeniu do dnia 30 kwietnia 2008 r., co oznacza, że ostatecznym terminem złożenia wskazanego oświadczenia stała się wskazana w rozporządzeniu data (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, LEX nr 990399; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, LEX nr 757696, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09, LEX nr 570626). Terminu do złożenia oświadczenia, wynikającego z ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f., należy oceniać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy . Takie stanowisko wynika z tego, że ustawodawca w zapisie ust. 21 art. 21 ustawy prawo do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, uwarunkował ściśle od terminowego złożenia oświadczenia. Z powyższego przepisu wynika także wniosek, że dla skorzystania z tego prawa oświadczenie takie złożone przed terminem zbycia lokalu nie mogło być skuteczne. Skoro zbycie lokalu nastąpiło w dniu 30 grudnia 2008 r., to zgłoszenie aktualizacyjne na druku NIP – 3 złożone w dniu 29 grudnia 2006 roku nie mogło mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji argumentacja skargi kasacyjnej zawarta na str. 5, że skoro organ był "...w posiadaniu dokumentu NIP – 3 w okresie od 30 - 12 - 2008 r. do 30-04-2009 r., zatem posiadał wiedzę, o fakcie zameldowania...spełnia przesłankę prawa do ulgi..." jest oczywiście bezpodstawne. Należy dodać, że rzeczywiście, jak twierdzi autorka skargi kasacyjnej, przepisy prawa nie nakładają dla złożenia oświadczenia szczególnej formy. Jednakże wbrew temu co sądzi autorka środka odwoławczego, sam fakt przebywania w Urzędzie Skarbowym w dniu sprzedaży mieszkania, "...gdzie podatniczka przeprowadziła rozmowę z pracownikiem dotyczącą zwolnień z podatków", nie może w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zwolnienia z tytułu dokonania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Nie mógł zatem zasługiwać na uwzględnienia zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 2 dotyczący naruszenia art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., należy przypomnieć, że stosownie do jego treści "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem Sądu, a nie obowiązkiem. Nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu i uchylenie decyzji nie może być traktowane jako istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (v. komentarz do art. 106 p.p.s.a. pkt 16 - B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 2133/08 LEX nr 593816). Skoro w analizowanej sprawie Sąd I instancji nie prowadził żadnego postępowania uzupełniającego z dokumentów, to powoływanie się na przepisy art. 106 § 3 i 5 dotyczące postępowania dowodowego jest bezprzedmiotowe. Z kolei, jeżeli strona skarżąca była zdania, że w Urzędzie Skarbowym takie oświadczenie złożyła przed jego pracownikiem, to miała prawo na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. do złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego. Skoro takiego dowodu nie złożyła - w aktach sprawy taki nie występuje, to nie może teraz stawiać zarzutu naruszenia powołanego art. 122 ord. pod. oraz wskazanych w pkt 2 skargi kasacyjnej art. 187 § 1 i art. 191, gdyż strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Godzi się podkreślić, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zostały podważone istotne dla sprawy takie okoliczności faktyczne jak: sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. P. za kwotę 420 000 zł w dniu 30 grudnia 2008 r. oraz brak złożenia w terminie 14 dni oświadczenia od dnia jego zbycia (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.), jak również do dnia 30 kwietnia 2009 r. (§ 1 ust. 2 ww. rozporządzenia). Należy jednocześnie zauważyć, że podniesiony zarzut naruszenia art. 123 § 1 ord. pod. nie został w żaden sposób uzasadniony. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej przedstawionego w pkt 3 podkreślenia wymaga, że stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenie w zakreślonym terminie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia mogą korzystać podatnicy, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w lokalu bez spełnienia drugiego warunku jakim jest złożenie oświadczenia, wbrew temu co sądzi strona skarżąca, prowadziłoby właśnie do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tak więc kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej. Ponadto, przy tak zgromadzonym materiale dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że strona skarżąca nie spełniła wszystkich warunków do zwolnienia z art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f., zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 jak i art. 75 w zw. z art. 178 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wyjątki od zasady równego traktowania muszą mieć bowiem charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut w zakresie naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten został uzasadniony wskutek naruszenia przepisów postępowania "...poprzez odmowę prawa do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - ponieważ zostały wydane bez ustalenia stanu faktycznego, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, który ma znaczny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.". Odnosząc się do powyższego należy podnieść, że skarżąca nie postawiła zarzutu błędnej wykładni powołanych przepisów, a jedynie zarzucił ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo odczytał treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Oceniając cały materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, posługując się wykładnią gramatyczną Sąd I instancji uznał, że podatniczce nie przysługuje prawo do zwolnienia z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., skarżąca nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, LEX nr 744520). Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.