I SA/Bd 72/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia. oddala skargę We wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej M. S. wskazała, że nie miała wiedzy o konieczności złożenia stosownego oświadczenia o zastosowanie ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Podkreśliła także, że nie została poinformowana przez urząd skarbowy o możliwości skorzystania z takiej ulgi. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. odmówił wnioskodawcy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia, o którym stanowi art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej: u.p.d.o.f.) dotyczącego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży w 2007r. prawa własności do samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do tego lokalu prawami przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem organu I instancji termin, któremu uchybiła strona jest terminem prawa materialnego, a zatem nie podlega przywróceniu. W złożonym zażaleniu podatnik wniósł o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając naruszenie art. 162 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej: O.p.) w zw. z art. 21 ust. 21 i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W ocenie strony przepis określający termin złożenia przedmiotowego oświadczenia ma charakter formalny, odnoszący się do procedury, tj. art. 162 § 1 i § 4 O.p. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wskazany termin został przedłużony, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. Nr 59, poz. 361), do dnia złożenia zeznania podatkowego, w odniesieniu do przychodu za 2007r. - do dnia 30 kwietnia 2008r. Jak podkreślił Dyrektor, z akt sprawy wynika, że strona nie złożyła w wymaganym terminie przedmiotowego oświadczenia. Zdaniem organu, termin o którym mowa w powyższym przepisie jest terminem materialnym, co powoduje, że nie ma on waloru przywracalności. Wyznacza bowiem okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków podmiotu w ramach stosunku prawa materialnego. Instytucja przywracania terminów, o jakich mowa w rozdziale 7 działu IV Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko do terminów procesowych, co wynika wprost z treści art. 162 § 4 O.p. Natomiast przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak podkreślił organ odwoławczy, nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji powinien wydać, na podstawie art. 165a § 1 O.p., postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Zważywszy jednak na ekonomikę postępowania, jak i fakt, że postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji, wywołuje podobne skutki jak postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (tj. brak możliwości przywrócenia terminu), organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone postanowienie znajduje uzasadnienie. W żadnym bowiem przypadku rozstrzygnięcie sprawy nie mogłoby prowadzić do dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia w trybie art. 162 O.p., a w szczególności wydania oczekiwanego orzeczenia jakim byłoby przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o jakim mowa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. zarzucając naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 162 § 4 O.p. Skarżąca podkreśliła, że jej wniosek o przywrócenie terminu nie dotyczył uprawnienia, lecz miał na celu przywrócenie terminu do dokonania konkretnej czynności formalno-prawnej, tj. złożenia oświadczenia na urzędowym druku. Zdaniem strony dopiero następstwem tej czynności byłoby uzyskanie uprawnienia postaci ulgi meldunkowej. Skarżąca zaznaczyła także, że nie ponosi winy w sprawie, albowiem to urząd skarbowy, mając wiedzę o sprzedaży prawa do lokalu nie poinformował jej o możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.do.f. Uzasadniając odmowę przywrócenia terminu, organy podatkowe wskazały na jego charakter, podkreślając że jest to termin prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. W ocenie strony termin ten wynika z przepisów proceduralnych, a zatem może zostać przywrócony. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie przepisy tej ustawy stanowią, w art. 21 ust. 1 pkt 126, o zwolnieniu od podatku przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia wskazanych w nim przedmiotów, tj. a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce swego zamieszkania złoży oświadczenie, że spełnia warunki tego zwolnienia. Tym samym z przytoczonych regulacji wynika, że zwolnieniem nie jest objęty przychód z odpłatnego zbycia wskazanych w niej przedmiotów w sytuacji, gdy stosowne oświadczenie nie zostanie złożone lub złożone zostanie po terminie. Sytuacja taka zaś rodzi określone skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności obowiązek zapłaty podatku dochodowego obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e tej ustawy. W konsekwencji termin ten wyznacza okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków podmiotu w ramach stosunku prawa materialnego. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wskazany w art. 21 ust. 21 omawianej ustawy 14-dniowy termin jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Z kolei, jak wynika, z art. 50 O.p., terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego (z wyjątkiem terminów w przepisie tym wyczerpująco określonych) mogą być przedłużane w drodze rozporządzenia ministra właściwego od spraw finansów publicznych, określającym grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, a także dzień upływu przedłużonego terminu. I tak, w oparciu o powyższe upoważnienie ustawowe Minister Finansów wydał w dniu 2 kwietnia 2008r. rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych, na podstawie którego termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnikom, którzy przychody, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy podatkowej, uzyskali w roku 2007, przedłużony został do dnia 30 kwietnia 2008r. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność faktyczna, że ani w terminie 14 dni liczonym od dnia odpłatnego zbycia mieszkania, ani też w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia 30 kwietnia 2008r., strona nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu ze względu na miejsce jej zamieszkania, oświadczenia wymaganego przepisem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tj. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez nią w 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Pogląd o niedopuszczalności przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej z uwagi na jego materialny charakter znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 22/09, LEX nr 497185; wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 341/09 z dnia 07 lipca 2009r. LEX nr 512629, wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 356/10 z dnia 07 lipca 2010r. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Zdaniem Sądu, słusznie organ w odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do zarzutu niepoinformowania skarżącej przez urząd skarbowy o przysługującym jej prawie do zastosowania ulgi meldunkowej, stwierdził, że powoływany przez podatnika art. 121 § 2 O.p. ustanawia ogólną zasadę informowania przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania. Nie stanowi zatem podstawy do skutecznego domagania się przez podatnika, aby organy z urzędu, indywidualnie informowały o zmianach w przepisach, przysługujących ulgach czy zwolnieniach. Nie można bowiem skutecznie tłumaczyć swego zachowania nieznajomością przepisów, które zostały należycie ogłoszone i wprowadzone w życie. W tym kontekście przywołać wypada wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2009r. sygn. akt I SA/Sz 607/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono: "uprawnienie do złożenia ww. oświadczenia o nabyciu prawa do zwolnienia wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, prawidłowo opublikowanego, stąd [...] rzeczą podatniczki było zapoznanie się z tym prawem, jeżeli dokonała czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem to na podatniku zamierzającym skorzystać ze zwolnienia ciąży obowiązek śledzenia zmian w przepisach prawa podatkowego, a nieznajomość przepisów prawa nie może działać na korzyść strony". Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 938/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślił, że nałożenie na organy podatkowe obowiązku każdorazowego informowania podatników o zmianie przepisów stanowiłoby nadmierne obciążenie administracji podatkowej, której zadaniem jest kontrola prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa. Na marginesie Sąd wskazuje, że niewątpliwie wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, na podstawie art. 162 § 1 i § 3 O.p. zamiast postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. stanowiło uchybienie przepisom procesowym. Uchybienie to jednakże, w ocenie Sądu, nie było na tyle istotne, aby skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uchyla postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka Z. Pietrasik H. Adamczewska – Wasilewicz