I OSK 951/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Banasiewicz, Sędzia NSA Irena Kamińska (spr.), Sędzia del. WSA Przemysław Szustakiewicz, Protokolant sekretarz sądowy Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt II SA/Wa 1109/13 w sprawie ze skargi H. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej 1) uchyla zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z 11 marca 2013 r. H. (dalej jako skarżąca) zwróciła się, na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. Nr 112, poz. 1198 ze zm., dalej jako u.d.i.p.), do Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej o udostępnienie informacji w postaci pełnej treści dokumentu "Zadania Urzędów Kontroli Skarbowej na 2013 rok". Decyzją z 22 marca 2013 r., na podstawie art. 16 ust. 1, 2 u.d.i.p. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił udostępnienia informacji w żądanym zakresie. Organ zaliczył wnioskowaną informację do katalogu informacji publicznej, zaznaczając przy tym, iż nie oznacza to bezwzględnego obowiązku udostępnienia tego rodzaju danych. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.d.i.p. prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych. Jedną z takich tajemnic jest tajemnica skarbowa, której udostępnienie zostało unormowane w przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Przywołując treść art. 34 ustawy o kontroli skarbowej organ wskazał, że tajemnicą skarbową objęte są zarówno informacje gromadzone i przetwarzane przez kontrolę skarbową przed wszczęciem postępowania, w jego toku oraz po jego zakończeniu. Tajemnicą skarbową objęte są wszystkie informacje będące w dyspozycji organu kontroli skarbowej bez względu na to przez kogo, w jakich okolicznościach i na podstawie jakich przepisów prawa zostały wytworzone lub uzyskane. Tajemnicą skarbową objęte są wszelkie informacje zgromadzone w aktach spraw, jak i informacje znajdujące się poza nimi. Organ podkreślił, że żądany dokument został wytworzony w trakcie realizacji przez GIKS ustawowych zadań, a informacje gromadzone i przetwarzane przez kontrolę skarbową stanowią informację skarbową. Dlatego też do udostępnienia informacji publicznej w postaci pełnej treści określonego we wniosku dokumentu, ma zastosowanie ograniczenie wynikające z obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej. Ponadto ujawnienie wnioskowanego dokumentu – zdaniem organu – miałoby negatywny wpływ na efektywne wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej oraz mogłoby uniemożliwić realizację ich ustawowych celów. Organ zwrócił również uwagę na umieszczenie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów informacji pt. "Wyciąg z zadań urzędów kontroli skarbowej na 2013 r." Informacja ta wskazuje główne kierunki działalności kontroli skarbowej wszystkim zainteresowanym obywatelom. Skarżąca od powyższego rozstrzygnięcia złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 61 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ust. 1 u.d.i.p. oraz w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "tajemnica skarbowa", polegającą na przyjęciu, że informacja, o którą wystąpiła skarżąca, objęta jest tajemnicę skarbową oraz naruszenie art. 8 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia podstawy prawnej i faktycznej zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej organ słusznie zaliczył tajemnicę skarbową do grona tajemnic ustawowo chronionych w rozumieniu art. 5 u.d.i.p., jednak całkowicie błędnie uznał, że treść wnioskowanego dokumentu objęta jest tajemnicą skarbową. Skarżąca wyraziła przy tym pogląd, że skoro art. 34 ustawy o kontroli skarbowej nie precyzuje zakresu pojęcia tajemnicy skarbowej oraz nie stanowi jego definicji legalnej, należy odwołać się do art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, do której to ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej odsyła art. 31 tej ustawy. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem jej wniosku nie była informacja o konkretnych, indywidualnych przypadkach stosowania kontroli skarbowej, lecz jedynie informacja o programie realizacji zadań publicznych, sposobie ich realizacji, wykonania i skutkach realizacji tych zadań w 2013 r. Tego rodzaju danych przepisy o tajemnicy skarbowej nie dotyczą. Informacje te są wymienione w art. 6 ust. 1 lit. "c" u.d.i.p. jako informacje w szczególności podlegające udostępnieniu. Skarżąca zarzuciła nadto, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest sformułowane w sposób lakoniczny i zdawkowy. Organ ograniczył się do przytoczenia tylko niektórych regulacji mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nie odnosząc się w żaden sposób do definicji tajemnicy skarbowej wynikającej z treści art. 293 Ordynacji podatkowej. W zakresie uzasadnienia faktycznego organ nie wyjaśnił jakiego rodzaju zagrożenie dla organów kontroli skarbowej stwarza udostępnienie przedmiotowego dokumentu oraz na jakiej zasadzie i w jakim zakresie mogłoby to uniemożliwić realizację ich ustawowych celów. Decyzją z 24 kwietnia 2013 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją, uznając, że GIKS prawidłowo przyjął, iż żądana informacja objęta jest szczególną ochroną ze względu na tajemnicę skarbową, stanowiącą inną tajemnicę ustawowo chronioną w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.d.i.p. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że żądana informacja stanowi informację publiczną. Jednak do jej udostępnienia ma zastosowanie ograniczenie wynikające z obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem organu art. 34 ust. 1 ww. ustawy – wbrew twierdzeniom skarżącej – precyzuje zakres pojęcia tajemnicy skarbowej oraz stanowi jej definicję legalną, która jest odmienna od definicji tajemnicy skarbowej zawartej w art. 293 Ordynacji podatkowej. Z treści ww. przepisu wynika w ocenie Ministra Finansów, iż tajemnicą skarbową objęte są informacje gromadzone i przetwarzane przez kontrolę skarbową zarówno przed wszczęciem postępowań, w ich toku, jak i po zakończeniu. Tajemnicą skarbową objęte są informacje bez względu na to, w jakich okolicznościach i na podstawie których przepisów prawa zostały uzyskane przez organy kontroli skarbowej, są to zarówno informacje zgromadzone w aktach spraw (kontroli lub też postępowań przygotowawczych), jak i znajdujące się poza nimi. Organ podkreślił, że tajemnica skarbowa jest rodzajem tajemnicy, której granice z woli ustawodawcy zakreślone zostały szeroko. Informacje stanowiące tajemnicę skarbową zasadniczo wykorzystywane powinny być tylko wewnątrz jego struktur organizacyjnych i wyłącznie dla potrzeb podatkowych, natomiast wszelkie wyjątki muszą być expressis verbis określone przepisami prawa. Jest to uzasadnione dążeniem do chronienia dóbr podmiotów objętych zainteresowaniem organów podatkowych/skarbowych, a także potrzebą zabezpieczenia interesu fiskalnego państwa i skuteczności działania organów podatkowych, skarbowych (np. informacje analityczne). Zestawiając definicje tajemnicy skarbowej zawarte w Ordynacji podatkowej i w ustawie o kontroli skarbowej organ uznał, że definicja tajemnicy skarbowej ujęta w przepisach ustawy o kontroli skarbowej jest szersza niż definicja tajemnicy skarbowej wynikająca z art. 293 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Treść art. 34 ustawy o kontroli skarbowej oznacza, że nie tylko dane z art. 293 Ordynacji podatkowej objęte są tajemnicą skarbową, ale wszystko co jest gromadzone i przetwarzane przez kontrolę skarbową. Uwzględniając, że zadania realizowane przez kontrolę skarbową generalnie objęte są tajemnicą skarbową z wyjątkiem spraw dotyczących środków publicznych i unijnych, to również ustalenia zawarte w żądanym dokumencie posiadają zdaniem Ministra Finansów taką samą klauzulę. Dlatego udostępnienie tego dokumentu w trybie dostępu do informacji publicznej nie jest możliwe. Organ podkreślił, że wnioskowany dokument został wytworzony w toku wykonywania przez GIKS ustawowych zadań w zakresie realizacji postępowań kontrolnych, co powoduje, że wszystkie dane wynikające z treści tego dokumentu stanowią dane wrażliwe objęte tajemnicą skarbową. Zwrócił również uwagę, że efektywność i skuteczność kontroli skarbowej oznacza w istocie efektywną i skuteczną ochronę interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa, stąd organ założył, iż wykorzystanie materiałów analityczno-prognostycznych oraz informacji o szczegółowych kierunkach działań służb kontrolnych przez podmioty do tego nieuprawnione oraz w innym celu niż ten dla którego informacje te zostały wytworzone, mogłoby uniemożliwić skuteczną realizację tych zadań. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, H. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci: - art. 61 ust. 1 w zw. z art. 61 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy organ stwierdził, że wnioskowana informacja ma charakter informacji publicznej, a jednocześnie bez wskazania jakiegokolwiek dobra prawnego, którego ochrona wymagałaby ograniczenia dostępu do niej, odmówił jej udostępnienia, - art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu do oceny charakteru wnioskowanej informacji w sytuacji, gdy przepis ten nie zawiera definicji legalnej pojęcia "tajemnica skarbowa", co skutkowało przyjęciem, że wnioskowana informacja jest "inną tajemnicą ustawowo chronioną", - art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 794 ze zm.) w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej poprzez niezastosowanie go w celu ustalenia zakresu pojęcia "tajemnica skarbowa", a tym samym ustalenia charakteru wnioskowanych przez skarżącą informacji, - art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. a u.d.i.p. poprzez niezastosowanie ich w sytuacji, gdy wnioskowana informacja stanowi w istocie informację o zamierzeniach działań władzy wykonawczej, a także o zasadach funkcjonowania podmiotów, o których mowa w art. 4 ust. 1 u.d.i.p., w tym o trybie działania władz publicznych i ich jednostek organizacyjnych, 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: - art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 22 marca 2013 r. w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została oczywistym naruszeniem prawa materialnego, - art. 8, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie w sposób pobieżny, skutkujący wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brakiem wszechstronnej jego oceny, co z kolei spowodowało, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu, - art. 10 § 1 i 3 K.p.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca wskazała, iż wniosek o udostępnienie informacji dotyczył dokumentu o charakterze ogólnym, generalnym. Ogólny charakter informacji w nim zebranych powoduje, że możliwe utrudnienia dla pracy jednostek skarbowych, wynikające z jego upublicznienia, mają charakter jedynie abstrakcyjny i w związku z czym odmowa jego udostępnienia ma charakter arbitralny. W dalszej kolejności skarżąca nie zgodziła się z poglądem organu, iż pojęcie tajemnica skarbowa funkcjonujące na gruncie art. 34 ustawy o kontroli skarbowej ma charakter samodzielny. W jej ocenie zdekodowanie tego pojęcia nie jest możliwe bez sięgnięcia po art. 293 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podzieliła pogląd zaprezentowany w orzecznictwie, opowiadający się za bardzo konkretnym, indywidualnym podejściem do zakresu tajemnicy skarbowej i brakiem przeciwwskazań w udostępnieniu mających charakter zbiorczy informacji o podatnikach. Odwołując się do treści art. 61 ust. 1 w zw. z art. 61 ust. 3 Konstytucji RP skarżąca podkreśliła, że stanowisko prezentowane przez organ stanowi odwrócenie konstytucyjnej zasady, zakładającej wyjątkowość ograniczeń w zakresie dostępu do informacji publicznej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż zasadą jest, że informacje pozyskane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową, a tylko wyjątkowo, na podstawie wyraźnych upoważnień ustawowych, mogą być spod ochrony wyłączone, bowiem stanowisko to pozostaje w jaskrawej sprzeczności ze standardami demokratycznego państwa prawnego. Nadto skarżąca podniosła, że organ nie wyjaśnił, dlaczego część wnioskowanych informacji, wynikająca z dokumentu "Zadania kontroli skarbowej na 2013 r." została wyłączona do dokumentu znajdującego się na stronie internetowej organu zatytułowanego "Zadania kontroli skarbowej na 2013 r. (Wyciąg)". Zauważyła również, że z uwagi na odmowę udostępnienia wnioskowanego dokumentu nie będzie możliwe zweryfikowanie, na ile zamierzone cele zostały osiągnięte. Skarżąca zarzuciła także, że ustalenia poczynione przez organ II instancji stanowią powielenie argumentacji zawartej w decyzji GIKS z 22 marca 2013 r., a uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest sformułowane w sposób lakoniczny i zdawkowy. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację. Wyjaśnił, że nie wszystko co jest wytworzone w ramach kontroli skarbowej jest objęte tajemnicą skarbową. Istotna jest treść (charakter) dokumentu, która w każdym indywidualnym przypadku jest analizowana pod kątem zawartości danych chronionych. Odnosząc się do argumentacji skargi organ zauważył, że celem ustawy o dostępie do informacji publicznej nie jest stworzenie możliwości kontroli działalności organu, a skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do weryfikacji i nadzoru nad prawidłowością działań organów kontroli skarbowej. Ustawa o dostępie do informacji publicznej ma natomiast służyć zwiększeniu przejrzystości działania organów władzy publicznej. Nie oznacza to jednak, że nie istnieją ograniczenia w dostępie do informacji publicznej. Organ ponownie wyjaśnił, że żądana informacja została objęta tajemnicą skarbową, bowiem zawiera takie dane dotyczące działania kontroli skarbowej, których ujawnienie zmniejszyć mogłoby skuteczność działania organów skarbowych np. w kontroli tzw. szarej strefy, gdzie element działania z zaskoczenia odgrywa znaczącą rolę element ten jest niezwykle istotny w odniesieniu do podmiotów działających w celu obejścia prawa podatkowego, czy też podatników celowo utrudniających lub uniemożliwiających prowadzenie postępowań kontrolnych, a które to działanie postrzegane jest jako społecznie negatywne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt II SA/Wa 1109/13 oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie między stronami nie jest sporne, iż Minister Finansów, jako organ władzy publicznej, jest obowiązany do udostępnienia informacji publicznej będącej w jego posiadaniu, a żądana przez H. informacja w postaci dokumentu "Zadania urzędów kontroli skarbowej na rok 2013" stanowi informację publiczną. Oznacza to, że został spełniony zakres podmiotowy i przedmiotowy stosowania ustawy. WSA wskazał, że sporne w sprawie jest zagadnienie zasadności odmowy udostępnienia żądanej informacji publicznej, na którą składa się powód determinujący decyzję podjętą w trybie art. 16 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.d.i.p., w postaci tajemnicy skarbowej, będącej, stosownie do przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jedną z tajemnic ustawowo chronionych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ, wbrew zarzutom skargi, nie naruszył art. 61 ust. 1 w zw. z art. 61 ust. 3 Konstytucji, albowiem wskazał dobro prawne, którego ochrona wymagała ograniczenia dostępu do żądanej informacji publicznej. Organ odwołał się do podstawy prawnej zezwalającej na ograniczenie prawa do informacji publicznej (art. 5 u.d.i.p.) prawidłowo kwalifikując przewidzianą w ustawie o kontroli skarbowej tajemnicę skarbową jako określoną w tym przepisie inną tajemnicę ustawowo chronioną. Uznanie, że żądany dokument objęty jest tą tajemnicą, doprowadziło do odmowy jego udostępnienia. WSA wyjaśnił, że literaturze przedmiotu wskazuje się, iż ustawa o kontroli skarbowej, tak jak i ordynacja podatkowa, nie zawiera legalnej definicji terminu "tajemnica skarbowa". W związku z czym "tajemnicę skarbową", o której mówi art. 34 ustawy o kontroli skarbowej, definiuje się w piśmiennictwie jako "informację niejawną, uzyskaną w związku z czynnościami służbowymi albo wykonywaniem prac zleconych, której nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes Państwa, interes publiczny lub prawnie chroniony interes obywateli albo jednostki organizacyjnej" (por. G. Pelewicz, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Lex 2011, A. Melezini, Definicja tajemnicy skarbowej, w: Prawne instrumenty zapobiegania i zwalczania korupcji przez kontrolę skarbową, Lex 2012, J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, ABC 2004). W orzecznictwie tajemnica skarbowa jest kwalifikowana jako rodzaj tajemnicy państwowej, do której dostęp jest ograniczony (przy czym podkreśla się, w nawiązaniu do poglądów doktryny, że zakres tajemnicy skarbowej jest bardzo szeroki (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I OSK 495/13, wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2010 r., II SA.WA 414/10, publ. http://cbois.nsa.gov.pl). Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zarówno ordynacja podatkowa, jak i ustawa o kontroli skarbowej w sposób opisowy określają zakres przedmiotowy i podmiotowy tajemnicy skarbowej. Każda z ustaw uwzględnia specyfikę funkcjonowania poszczególnych organów podatkowych i kontroli skarbowej, jak również przedmiot ich działalności, w związku z czym zakres przedmiotowy tajemnicy skarbowej na gruncie tych ustaw nie jest tożsamy. Każda z ustaw wyznacza własny zakres regulacji. Nie można zatem w ocenie Sądu dokonywać interpretacji art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przy uwzględnieniu treści art. 293 Ordynacji podatkowej. Oznaczało to zdaniem WSA, że zarzut niezastosowania tego przepisu w celu ustalenia zakresu pojęcia "tajemnica skarbowa" jest nieusprawiedliwiony. Skoro ustawa o kontroli skarbowej reguluje kwestię tajemnicy skarbowej, to organy, podejmujące działania w oparciu o tę ustawę, obowiązane są do postrzegania tajemnicy skarbowej w takim zakresie, jaki wynika z art. 34 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że oznacza to, iż w rozpoznawanej sprawie dokument pt. "Zadania urzędów kontroli skarbowej na rok 2013", jako dotyczący zadań organów aparatu kontroli skarbowej, w zakresie oceny wypełnienia przesłanki tajemnicy skarbowej, musiał być analizowany przy uwzględnieniu treści zawartej w art. 34 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym na podstawie art. 7c i art. 7d, stanowią tajemnicę skarbową, z wyjątkiem informacji gromadzonych i przetwarzanych w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4-7. Do katalogu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 4-7 ustawy o kontroli skarbowej, który nie stanowi tajemnicy skarbowej, należą: - kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego; - kontrola wywiązywania się z warunków finansowania pomocy ze środków, o który mowa powyżej; - kontrola prawidłowości przekazywania środków własnych do budżetu Unii Europejskiej; - audyt gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegającymi zwrotowi środkami z innych źródeł zagranicznych, w tym certyfikacja i wydawanie deklaracji zamknięcia. Powyższy przepis interpretowany być powinien, w ocenie WSA, w powiązaniu z art. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych (ust. 1). Celem kontroli skarbowej jest również badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem innych państwowych osób prawnych oraz zapobieganie i ujawnianie przestępstw określonych w art. 228-231 K.k. popełnionych przez osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (ust. 2). Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, odwołując się do motywów ustawodawcy, że poprzez działanie ustawy o kontroli skarbowej starano się stworzyć warunki ograniczające niebezpieczną dla państwa prawnego tzw. szarą strefę (zob. dyskusję na 59 posiedzeniu Sejmu 14 września 1995 r. podczas pierwszego czytania projektu nowelizacji do ustawy o kontroli skarbowej, stenogram s. 138 i n.). Wolny rynek i swoboda prowadzenia działalności gospodarczej przyniosły bowiem i negatywne skutki. Należy do nich zaliczyć przypadki wyłudzania podatków i prowadzenia nieujawnionej działalności gospodarczej, dokonywania nielegalnego obrotu dewizowego, w tym "prania brudnych pieniędzy", niedozwolonego wykorzystywania powiązań kapitałowych między podmiotami etc. Jedną z ważniejszych funkcji demokratycznego państwa prawa jest skutecznie zwalczanie tych negatywnych zjawisk, które w skrajnym nasileniu mogą godzić w samo istnienie tego państwa ( por. wyrok TK z 13 lutego 2001 r., K 19/99, Dz. U. z 2001 r. Nr 41, poz. 214). Istotne jest zatem skuteczne i sprawne działanie wyspecjalizowanych jednostek kontroli skarbowej, zwłaszcza w zakresie wykrywania i zwalczania tzw. szarej strefy i przestępczości gospodarczej. Dokument, którego udostępnienia żąda skarżąca, zakreśla, w sposób mniej bądź bardziej szczegółowy, zadania urzędów kontroli skarbowej na rok 2013. Jest to opracowanie o charakterze analitycznym i prognostycznym, znajdujące oparcie w wynikach dotychczasowych postępowań kontrolnych. Uwzględnia aktualną wiedzę na temat zjawisk pozostających w sprzeczności z przepisami prawa, ukazuje pewne wzory postępowań prowadzących do naruszenia prawa, wyjaśniając przy tym mechanizmy niektórych działań przestępczych. W dokumencie tym wskazane zostało jakie postępowania kontrolne i przygotowawcze należy kontynuować, w jakich obszarach kontrole powinny być prowadzone (określono tematykę kontroli), jakie podmioty winny pozostawać w kręgu zainteresowań organów kontroli skarbowej, a także na co w przypadku poszczególnych kontroli należy zwrócić szczególną uwagę, jakie badania przeprowadzać. Skoro zatem celem kontroli jest zasadniczo wykrycie nadużyć i przestępstw, to ujawnienie przez organy kontroli planowanych działań, tak co do ich obszaru, zakresu i metod, mogłoby zdaniem Sądu pierwszej instancji niewątpliwie mieć negatywny wpływ na wyniki takich kontroli czy nawet uniemożliwić skuteczną realizację zadań służb kontrolnych. Ma przy tym rację organ twierdząc, że działanie z zaskoczenia odgrywa znaczącą rolę w skuteczności funkcjonowania organów skarbowych. Dlatego też dokument obejmujący tego rodzaju treści jak określone powyżej, zasadnie w ocenie Sądu został zakwalifikowany jako zawierający tajemnicę skarbową. Odrzucił on założenie, że tajemnicę skarbową stanowią jedynie informacje gromadzone i przetwarzane w ramach oznaczonej (zindywidualizowanej) kontroli skarbowej. Tajemnicą tą należy jego zdaniem objąć także sumę tego typu informacji pochodzących ze zrealizowanych kontroli, czy też wnioski z nich wywiedzione, a zawarte w dokumencie stworzonym przez organ kontroli skarbowej (w rozpoznawanej sprawie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej). Taki zakres tajemnicy skarbowej jest zgodny z wyrażoną w doktrynie i orzecznictwie koniecznością szerokiego zakreślania granic tajemnicy skarbowej (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2003 r., I SA/Wr 2083/01, Lex nr 103437, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Unimex 2009, s. 1106). Poglądy te wprawdzie formułowane były w odniesieniu do tajemnicy skarbowej określonej w Ordynacji podatkowej, jednakże – zdaniem Sądu pierwszej instancji – są one również aktualne przy rozważaniu zakresu tajemnicy skarbowej określonego w ustawie o kontroli skarbowej. Już sama ustawa o kontroli skarbowej szerzej zakreśla ramy tajemnicy skarbowej aniżeli zakres tej tajemnicy ujętej w Ordynacji podatkowej. Treść art. 34 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, że nie tylko dane, dokumenty i informacje wymienione w art. 293 Ordynacji podatkowej objęte są tajemnicą skarbową, a wszystkie informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej. Tylko bowiem w ten sposób możliwe jest skuteczne działanie organów kontrolnych i realizacja celów ustawy o kontroli skarbowej. Te cele to przede wszystkim ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz skuteczność wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa. W ocenie Sądu pierwszej instancji względy sprawności i skuteczności działań organów kontroli skarbowej mogą stanowić istotną przeciwwagę prawa obywatela do uzyskania informacji o planowanych zadaniach tych organów. Przyjęcie stanowiska przeciwnego i przyznanie prymatu prawa obywatela do informacji publicznej mogłoby, w sferze tak newralgicznej jaką są interesy majątkowe Państwa, a zwłaszcza ich ochrona, przyczynić się do zmniejszenia, czy nawet w skrajnych wypadkach uniemożliwienia efektywnej kontroli i zwalczania tzw. szarej strefy oraz przestępczości gospodarczej. Wszak ujawnione treści dokumentu mogłyby stanowić np. swego rodzaju wskazówki, jak zmodyfikować przestępczy proceder, tak aby nie został wykryty, czy też jakie działania podjąć w celu ukrycia działalności przestępczej. A zatem realizacja prawa obywatela do informacji publicznej nie może – jak wskazał Sąd pierwszej instancji – wyprzedzać prawa organów Państwa do skutecznego i efektywnego działania w ramach kontroli skarbowej, tym bardziej, że ujawnienie żądanej informacji mogłoby narazić na szkodę interes Państwa. W rozpoznawanej sprawie prymat należy zdaniem WSA przyznać interesowi Państwa. Sąd ten zauważył przy tym, że organ wprowadził do domeny publicznej ogólne założenia odnoszące się do planowanych kontroli skarbowych zawarte w ww. dokumencie, zasadnie oceniając, że ujawnione treści nie stwarzają zagrożenia dla realizacji podstawowych zadań organów kontroli skarbowej. Oznaczało to, że organ udostępnił dane odnoszące się do zamierzonych działań i określające tryb działania organów kontroli skarbowej, ale tylko w takim zakresie, jaki pozostawał bez uszczerbku dla przeprowadzenia skutecznych czynności kontrolnych. Po upływie okresu do jakiego odnosi się sporny dokument, (rok 2013) do rozważenia pozostaje, czy wszystkie zawarte w nim treści (poza tymi, które już zostały udostępnione), winny być objęte tajemnicą skarbową. W odpowiedzi na skargę organ zasadnie zdaniem WSA zwrócił uwagę, że nie wszystko, co jest wytworzone w ramach kontroli skarbowej, jest objęte tajemnicą skarbową. Istotną jest treść (charakter) dokumentu, która w każdym indywidualnym przypadku winna być analizowana pod kątem zawartości danych chronionych. Taką analizę treści spornego dokumentu organ po zakończeniu 2013 r. powinien w ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzić i ocenić, które informacje po zrealizowaniu zaplanowanych działań, pozostają bez wpływu na skuteczność realizacji kolejnych zadań organów kontroli. Jako nieuprawniony zakwalifikował Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. a u.d.i.p. Przepisy te określają jakie informacje stanowią informację publiczną. Organ ocenił żądany dokument jako wypełniający przesłanki pozwalające na zaliczenie go do informacji publicznej. Oznacza to, że uwzględnił treść powyższych przepisów, dokonał ich prawidłowej wykładni i zastosowania. W sytuacji uznania, że żądana informacja nie stanowi informacji publicznej, brak podstaw prawnych do rozstrzygania w formie decyzji. Decyzja wydania w przedmiotowej sprawie znajduje oparcie w treści art. 5 ust. 1 u.d.i.p., zgodnie z którym prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych. Prawo do żądanej informacji publicznej zostało ograniczone z uwagi na korzystanie przez wnioskowany dokument z ochrony przewidzianej dla tajemnicy skarbowej. Działanie Ministra Finansów, utrzymującego decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej było zdaniem WSA prawidłowe. Za nieusprawiedliwiony uznał zatem zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., a także naruszenia art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 K.p.a. Autor skargi w istocie nie sprecyzował zdaniem WSA, na czym polegała wybiórcza ocena zgromadzonego materiału dowodowego i brak jego wszechstronnej oceny. Jedynym dowodem w sprawie, który musiał być przez organ oceniony był żądany dokument. Jak wskazał WSA, organ dokument ten ocenił, a wyniki tej oceny przestawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem tego Sądu decyzja ta w pełni realizuje wymagania zawarte w art. 107 § i 3 K.p.a., zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie może zostać uznanie za lakoniczne i zdawkowe. Jak wskazał, organ odnosi się w nim do wszystkich istotnych kwestii, przedstawione motywy są zrozumiałe i odnoszące się do istoty sprawy, pozwalające zrekonstruować tok rozumowania organu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła H., zwracając się o uchylenie tego orzeczenia i rozpoznanie skargi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej postawiono skarżonemu wyrokowi dwojakie zarzuty. Po pierwsze, naruszenia art. 61 ust. 1 w zw. z art. 61 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu: 1) w sytuacji, gdy WSA w Warszawie stwierdził, że wnioskowana informacja ma charakter informacji publicznej; 2) przy jednoczesnym braku wykazania, że istniała konieczność ochrony jakiegokolwiek dobra prawnego wskazanego w art. 61 ust. 3 Konstytucji RP i niedokonaniu wszechstronnej oceny proporcjonalności ograniczenia skarżącej prawa dostępu do informacji; 3) przy wyraźnym wskazaniu, że po upływie 2013 r. organ powinien wszechstronne rozważyć zasadność ochrony wnioskowanego dokumentu jako zawierającego "tajemnicę prawnie chronioną", co oznaczało w istocie wprowadzenie nieznanego ustawom: o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej – kryterium czasu, przez który ochronie podlegają dokumenty zawierające informacje chronione jako "tajemnica skarbowa". Po drugie, naruszenie art. 34 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 293 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu do oceny charakteru wnioskowanej tylko art. 34 ust. 1 u.k.s. i niezastosowaniu art. 293 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy: 1) art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie zawiera definicji legalnej pojęcia "tajemnica skarbowa" i przy w zasadzie braku jednoznacznego ustalenia przez WSA wzajemnej relacji między tym przepisem a art. 293 Ordynacji podatkowej; 2) art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej został zamieszczony w rozdziale 3 przepisów tej ustawy pt. "Postępowanie kontrolne", a zatem odnosić należy go tylko do czynności urzędów kontroli skarbowej polegających na prowadzeniu kontroli skarbowej, nie zaś do wywiązywania się przez GIKS z nałożonych na niego w art. 10 ustawy zadań, w szczególności "określania zadań urzędów kontroli skarbowej", gdy tymczasem art. 293 o.p. zawiera cały dział (VII) poświęcony kwestii ochrony tajemnicy skarbowej. Ponadto skarżący kasacyjnie wniósł o rozważenie przez NSA wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: czy art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 2 u.d.i.p. w zw. z art. 34 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie w jakim tajemnicą skarbową obejmują wszystkie informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, z wyjątkiem informacji gromadzonych i przetwarzanych w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4-7, a zatem także informacje o charakterze zbiorczym, nieodnoszącym się do konkretnych podmiotów kontrolowanych, są zgodne z art. 2, art. 61 ust. 1, art. 61 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację przemawiającą za jej uwzględnieniem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna może być oparta na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analizowana pod tym kątem skarga kasacyjna została prawidłowo sformułowana i zasługiwała w sprawie na uwzględnienie. Istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestii rozumienia i zakresu pojęcia "tajemnicy skarbowej" z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) z uwzględnieniem art. 293 Ordynacji podatkowej oraz art. 61 ust. 1 w zw. z art. 61 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tj. czy tajemnica ta obejmuje w całości żądane w sprawie informacje. Problem sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy zadania urzędów Kontroli Skarbowej – objęte są tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Art. 34 ust.1 ww. ustawy stanowi, że informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową. Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera legalnej definicji pojęcia "tajemnicy skarbowej". Konieczne jest w tej sytuacji zastosowanie wykładni systemowej i wyjaśnienie, czy kontrola taka oznacza czynności prowadzone w zindywidualizowanej sprawie wobec konkretnego podmiotu, czy też jest to pojęcie abstrakcyjne, oznaczające pewien proces czy też zespół czynności wykonywanych dla osiągnięcia celów kontroli skarbowej wskazanych w art. 1 ustawy z 28 września 1991 r. Naczelny Sąd Administracyjny w węzłowym wyroku z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. akt I OSK 2216/13 (http://orzecznia.nsa.gov.pl) wskazał, że kontrola skarbowa jest postępowaniem, które wszczyna się w konkretnej sprawie, a informacje są gromadzone i przetwarzane w związku z tym postępowaniem. Nie ma zatem abstrakcyjnych kontroli skarbowych, oderwanych od określonego stanu faktycznego i prowadzonych wobec niezidentyfikowanych podmiotów. Mają one zawsze charakter indywidualny i konkretny. Tymczasem zadania urzędów kontroli skarbowej, których domagał się wnioskodawca, dotyczą właśnie pewnych ogólnych reguł i sposobów działania organów kontroli w szeregu prowadzonych przez nie postępowań. Nie są wobec tego "informacjami gromadzonymi i przetwarzanymi w ramach kontroli skarbowej", a są raczej opisem tego, jak takie informacje należy pozyskiwać, gromadzić, opracowywać itp. Zadania te nie mogą zatem być objęte tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zwrócić należy też uwagę na art. 2 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten wyznacza zakres kontroli skarbowej, ale właśnie z jego brzmienia daje się wyprowadzić wniosek, że kontrola ta dotyczy określonej sytuacji faktycznej. Tylko bowiem w konkretnej sytuacji ocenić można m.in. rzetelność deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania, wywiązywanie się z warunków finansowania pomocy ze środków publicznych czy też skontrolować źródła pochodzenia majątku. Przedstawioną wykładnię potwierdza dodatkowo interpretacja systemowa a rubrica, gdyż jak trafnie zauważył skarżący kasacyjnie art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej został zamieszczony w rozdziale 3 przepisów tej ustawy pt. "Postępowanie kontrolne", który reguluje kwestie związane z konkretnymi i indywidualnymi postępowaniami kontrolnymi. Warto bowiem zaznaczyć, że stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 3 tej ustawy użyte w niej określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Na indywidualny charakter danych objętych tajemnicą skarbową, odnoszący się bardziej do jednostek niż organów władzy publicznej, wskazuje także przywołany przez skarżącego kasacyjnie art. 293 Ordynacji Skarbowej, który również powinien był zostać wzięty pod uwagę przez organ i Sąd pierwszej instancji, a to z uwagi na art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej tak przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organy administracji, należało uznać w tej sytuacji za usprawiedliwiony. W związku z tym, że jest to przepis prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne nie tylko uchylić zaskarżony wyrok, ale także rozpoznać skargę na podstawie art. 188 w zw. z art. 135 p.p.s.a., a w konsekwencji uchylić tak zaskarżoną decyzję, jak i ją poprzedzającą. W dalszym swoim działaniu organ będzie zatem zobowiązany uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku wykładnię przywołanych przepisów prawa (art. 153 i art. 170 p.p.s.a.). Organ argumentował w sprawie, iż ujawnienie wnioskowanych przez stronę dokumentów, ze względu na charakter zawartych w nich informacji, miałoby negatywny wpływ na efektywne wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej oraz mogłoby utrudnić realizację ich ustawowych celów. Należy w tym miejscu przypomnieć, że art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej ogranicza prawo do informacji publicznej w zakresie i na zasadach określonych m.in. w przepisach o ochronie informacji niejawnych. Z kolei ustawa z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228 ze zm.) określa zasady ochrony informacji, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody, o których mowa w art. 5 tej ustawy. W polskim systemie prawnym istnieją zatem normy pozwalające, niezależnie od art. 34 ustawy o kontroli skarbowej, na ochronę informacji istotnych z punktu widzenia interesu publicznego – dające organowi władzy publicznej możliwość niezakłóconego działania, mającego na celu realizowanie zadań w zakresie ochrony interesów ekonomicznych Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jednak zaznaczyć, że z uwagi na art. 61 ust. 1 Konstytucji RP ograniczenie jawności z powołaniem się na tajemnice musi być – w świetle art. 31 ust. 3 Konstytucji – proporcjonalne i uzasadnione, oparte na właściwej procedurze, a ewentualne wątpliwości wyjaśniane na rzecz zasady jawności, jakkolwiek nie może to prowadzić do naruszenia interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (podobnie jak przepisy określające pozostałe tajemnice) należy wykładać ściśle, nie zaś w sposób rozszerzający, prezentowany w niniejszej sprawie przez organ. Na jej tle godzi się przy tym zauważyć, że transparentność działania organów kontroli skarbowej sprzyja wzmacnianiu poczucia zaufania obywateli do administracji skarbowej i ich podmiotowości w relacjach z jej organami, co jest wartością dostrzeganą przez ustawodawcę (zob. np. art. 121 Ordynacji podatkowej), której nie może nie brać pod uwagę organ w procesie stosowania prawa. Na tle powyższego, Sąd uznał za niezasadne zwracanie się do Trybunału Konstytucyjnego z proponowanym pytaniem prawnym. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.