I FSK 1883/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 100/13 umarzającego postępowanie sądowe w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności postanawia uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 100/13, którym Sąd ten umorzył, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), postępowanie w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 listopada 2012 r., wydane w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., działając na zasadzie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 października 2011 r., mocą której określono spółce wysokość zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. W dniu 12 grudnia 2011 r. strona dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z wyżej wskazanej decyzji w kwocie nie pokrywającej w pełni zaległości. Pozostała - niewpłacona przez spółkę kwota - została uregulowana w drodze postępowania egzekucyjnego w dniu 29 grudnia 2011 r. Na skutek zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 24 stycznia 2012 r. nr [...] umorzył postępowanie zażaleniowe z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, wskazując, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została w całości wykonana i na dzień wydawania postanowienia przez organ drugiej instancji nie istnieje przedmiot postępowania - decyzja, która mogłaby podlegać wykonaniu. Wskutek skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 375/12, uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., stwierdzając, że wyegzekwowanie należności w toku postępowania egzekucyjnego, czy też dobrowolna zapłata części należności wynikającej z decyzji w sytuacji nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 2 grudnia 2011 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik spółki zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 239b § 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zachodziło prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., pomimo że zdaniem organów podatkowych doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego; - art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie tego przepisu, pomimo jego sprzeczności z zasadą zaufania do państwa i prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym postanowieniem umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że po wydaniu wyroku z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 375/12 Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Wydanie zatem przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną z tą samą datą. Dodatkowym uzasadnieniem dla Sądu pierwszej instancji - przesądzającym zasadność umorzenia postępowania w badanej sprawie - był fakt wydania w dniu 30 stycznia 2013 r. wyroku przez WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1317/12 ze skargi A. S.A. w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., którym uchylono zarówno zaskarżoną decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2012 r. jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 18 października 2011 r., której nadano sporny w niniejszej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności. Ujawnienie powyższych okoliczności w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zdaniem WSA w Krakowie, uprawniło do stwierdzenia, że w sprawie wystąpił brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu sądowym, albowiem przestał istnieć przedmiot zaskarżenia oraz przedmiot kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny. W skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając w całości rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, zarzuciła, iż kwestionowane postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 153 i art. 133 § 1 P.p.s.a., przez niezasadne uznanie, że zachodzi podstawa do umorzenia postępowania sądowego, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe z "innych przyczyn". W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny bowiem okazał się zarzut naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem (art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a.) Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z przyczyn innych niż wskazane w punktach 1 i 2 § 1 tego przepisu. Z kolei z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego z innych przyczyn mamy do czynienia m.in., gdy w jego toku wystąpią zdarzenia, które powodują, że dalsze jego prowadzenie nie jest uzasadnione, czyli przykładowo przestanie istnieć przedmiot danego postępowania (decyzja, postanowienie, czy wprost przeciwnie bezczynność organu administracyjnego). W myśl natomiast art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym w pojęciu innych przepisów mieści się art. 247 § 1 O.p. – przewidujący sytuacje, w których organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Z kolei art. 219 O.p. przewiduje, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Natomiast zgodnie z art. 239b § 4 na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma prostej zależności, jaką wywiódł Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, wyznaczającej granice odpowiedzialności podatkowej strony, prowadzi do automatycznego usunięcia z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Decyzja i postanowienie, o których mowa, mimo niewątpliwego ścisłego związku, stanowią wyraźnie odrębne rozstrzygnięcia, wydawane na odmiennej podstawie prawnej, przy uwzględnieniu różnych przesłanek, służące odmiennym celom. Również skutki, jakie może pociągnąć wadliwość obu rozstrzygnięć, nie pozwalają na założenie takiej prostej zależności. Słusznie w orzecznictwie i literaturze zwraca się uwagę, że stwierdzenie nieważności zarówno decyzji podatkowej będącej podstawą tytułu wykonawczego, jak też postanowienia o nadaniu tej (nieostatecznej) decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego w czasie którego zastosowano środek egzekucyjny, na podstawie art. 60 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.;), ma wpływ na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1272/11; P. Pietrasz, Komentarz do art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Stwierdzenie nieważności takiego aktu (decyzji, postanowienia), z uwagi na skutek ex tunc sankcji nieważności, oznacza uznanie go za niebyły, to jest – eliminuje go z obrotu prawnego ze skutkiem wstecznym. W takiej sytuacji zastosowanie środka egzekucyjnego nie będzie na przykład przerywać biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Błędem jest zatem pomijanie, przy ocenie legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wspomnianych wyżej materialnoprawnych konsekwencji, wynikających ze stwierdzenia nieważności aktu stanowiącego podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji skierował decyzję do wykonania, a zastosowane na tej podstawie środki egzekucyjne wywołały skutki prawne. Skutki te mogą być jednak uchylone, o ile okaże się, że kwestionowane przez stronę skarżącą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotknięte będzie wadą prowadzącą do stwierdzenia jego nieważności. Reasumując stwierdzić trzeba, że w sytuacji gdy Sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. ma uprawnienie do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, a od sposobu rozstrzygnięcia (uchylenia, bądź stwierdzenia nieważności) zależy byt prawny skutków prawnych wywołanych zastosowaniem środków egzekucyjnych, to nie można uznać, że uchylenie decyzji której nadano rygor natychmiastowej wykonalności czyni bezprzedmiotowym postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi na postanowienie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do merytorycznego rozpoznania skargi spółki. Wobec powyżej przedstawionych argumentów należało na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazać sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie znajduje uzasadnienia prawnego. Brak jest bowiem podstawy prawnej w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do zasądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).