I SA/Kr 375/12

Sygn. akt I SA/Kr 375/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012 r., sprawy ze skargi "A" S.A. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 stycznia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 24 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) umorzył postępowanie zażaleniowe na postanowienie nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie to zapadło w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 18 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" SA w K. (dalej: skarżącej) zobowiązanie podatkowe oraz kwoty nadwyżek w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Postanowieniem nr [...] z dnia 2 grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał powyższej decyzji, jako nieostatecznej, rygor natychmiastowej wykonalności. W podstawie prawnej postanowienia podano art. 216 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Rozstrzygnięcie uzasadniono tym, że do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał jeden miesiąc, zaś skoro skarżąca w ciągu 4 lat od rozpoczęcia biegu przedawnienia nie uiściła należności, to organ ma prawo zakładać, że i obecnie dobrowolnie nie wykona tej czynności. W dniu 13 grudnia 2011 r. skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: – art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania skarżącej, że toczy się postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, – art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia 18 października 2011 r. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej, umorzył postępowanie zażaleniowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy przeanalizował przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oraz zauważył, iż zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia 18 października 2011 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Następnie organ podniósł, że skarżąca dokonała wpłaty zaległego podatku w kwocie 1.410.541,00 zł, która została zaliczona na poczet zaległości podatkowej za miesiące od stycznia do września 2006 r. oraz częściowo za październik 2006 r., natomiast pozostała część należności za październik i listopad 2006 r. (55.185,86 zł) została ściągnięta w drodze postępowania egzekucyjnego. Z powyższego organ wywiódł, że obecnie skarżąca nie posiada zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., co oznacza, że decyzja z dnia 18 października 2011 r. została w całości wykonana. W ocenie organu oznacza to, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności tej decyzji nie jest już możliwe, stąd prowadzone w tej sprawie postępowanie jest bezprzedmiotowe i z tej przyczyny powinno zostać umorzone. Skarżąca pismem z dnia 1 marca 2012 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 235 i art. 239 O.p. przez uznanie, że bezprzedmiotowość postępowania drugoinstancyjnego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zachodzi w przypadku wykonania (w tym przymusowego) decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, 2) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. poprzez wadliwe umorzenie postępowania zażaleniowego wskutek przyjęcia, że postępowanie wszczęte zażaleniem skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2011 r. stało się bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu skargi podano, że kontrola instancyjna postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, a nie na wyprowadzaniu skutków procesowych z faktu wykonania obowiązków wynikających z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca podała, iż należy odróżnić zagadnienie zgodności aktu administracyjnego z prawem od okoliczności, że stosownie do nakazu ustawy akt ten jest wykonywany przez jego adresata. Wskazano także, iż kontrola instancyjna takich postanowień w większości przypadków przebiega już po zastosowaniu środków egzekucyjnych, co może prowadzić do całkowitego wykonania decyzji podatkowej, a pomimo tego ustawodawca zdecydował się przyznać podatnikowi prawo do złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powyższego skarżąca wywodzi, że w sprawie nie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego, stąd nie powinno ono zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ podkreślił, że bezprzedmiotowość postępowania powoduje, że wszelkie elementy rozpatrywanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, iż niecelowe jest ich wyjaśnienie. Taka sytuacja zdaniem organu zachodzi w niniejszej sprawie. Samo umorzenie postępowania zażaleniowego nie oznacza przy tym, iż strona nie może poddać go kontroli sądu administracyjnego. Na takie postanowienie można bowiem złożyć skargę. W piśmie z dnia 11 maja 2012r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, skarżąca podkreśliła, że przedmiotem postępowania jest ustalenie zaistnienia okoliczności określonych w odpowiednich przepisach, pozwalających na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Do tych okoliczności nie zalicza się natomiast kwestii wykonania decyzji nieostatecznej, zwłaszcza przymusowego, bowiem jest to zagadnienie odrębne od kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto z żadnego przepisu prawnego nie wynika, że skutkiem wykonania decyzji, będzie umorzenie postępowania zażaleniowego. Skarżąca poinformowała również, że w chwili obecnej nie funkcjonuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zostało złożone odwołanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria doprowadziła Sąd do uznania, że zaskarżone postanowienie powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Ze skargi i z odpowiedzi na skargę wynika, że kwestią sporną między stronami był zakres kontroli instancyjnej postanowienia w przedmiocie nadania wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej i treść normatywna związanego z powyższym pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Przystępując do rozstrzygnięcia tego problemu należy przypomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej źródła swojego postanowienia doszukał się w art. 208 § 1 O.p., stanowiącym, iż gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jednak w treści zaskarżonego postanowienia, jako jego podstawę prawną powołano art. 233 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Oczywiście, przepis ten znalazł zastosowanie w postępowaniu wywołanym zażaleniem z uwagi na treść art. 239 O.p., lecz musi być odczytywany łącznie ze wskazanym art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy dokonał, zdaniem Sądu, niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni art. 208 § 1 O.p., utożsamiając bezcelowość prowadzenia postępowania z jego bezprzedmiotowością. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wyegzekwowanie od skarżącego – w toku postępowania egzekucyjnego – kwoty zobowiązania podatkowego, określonego decyzją nieostateczną organu podatkowego, skutkuje bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wyegzekwowanie należności w toku postępowania egzekucyjnego nie ma charakteru zapłaty dobrowolnej i tym samym nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy powinien więc merytorycznie rozstrzygnąć zażalenie podatnika, a nie umorzyć postępowanie zażaleniowe – jako bezprzedmiotowe. Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy prowadziłoby do unicestwienia prawa podatnika do poddania kontroli instancyjnej wydanych decyzji lub postanowień (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 298/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 565/11 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, jako "przymusowe wyegzekwowanie" należy również traktować dobrowolną zapłatę części należności przez skarżącą. Niewątpliwie bowiem zapłata ta nie nastąpiłaby, gdyby nie zostało wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślenia wymaga, że sama skarżąca dokonując wpłaty zaznaczyła, że czyni to na skutek wydania tego postanowienia. Do uznania, iż doszło do przymusowego wykonania zobowiązania nie jest konieczne, aby nastąpiło ono w toku postępowania egzekucyjnego. Wystarczy już samo zagrożenie wszczęcia takiego postępowania, które powoduje, że strona dokonuje zapłaty, chcąc uniknąć konsekwencji wszczęcia takiego postępowania. Przyczyną dokonania wpłaty przez skarżącą, było wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, czyli wpłatę tę również należy uznać, jako "przymusowe wyegzekwowanie" należności wynikających z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższej regulacji wynika, że zasadą jest, iż nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna o ile nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś intencją ustawodawcy było wprowadzenie wyjątków, zabezpieczających interesy fiskalne skarbu państwa, od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych wyrażonej w art. 239a O.p. W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, że organ podatkowy nie może pozbawić podatnika prawa do rozpatrzenia jego zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności (stanowiącego wyjątek od zasady wyrażonej w powołanym wyżej art. 239a O.p.), powołując się na fakt przymusowego wyegzekwowania kwoty zaległości podatkowej w czasie trwania postępowania zażaleniowego. Umorzenie postępowania zażaleniowego zamyka bowiem całkowicie drogę podatnikowi do rozpatrzenia jego zażalenia w przedmiocie zaistnienia przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 i § 2 O.p., pozbawiając go prawa do merytorycznego rozpatrzenia jego zarzutów. Strona skarżąca ma tymczasem interes prawny w tym, aby żądać oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu istota kontroli instancyjnej w postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności polega bowiem na badaniu zgodności z prawem zaskarżanego postanowienia, a nie na stwierdzeniu i wyprowadzaniu skutków procesowych z faktu wykonania obowiązku wynikającego z decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Trzeba rozróżnić zagadnienie zgodności z prawem aktu administracyjnego od okoliczności, że stosownie do nakazu ustawy akt ten jest wykonywany przez jego adresata (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 541/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście niezasadne są twierdzenia organu, iż strona nie zostaje pozbawiona uprawnień do badania przez sąd administracyjny prawidłowości postępowania organów podatkowych. Sąd może bowiem jedynie zbadać prawidłowość rozstrzygnięcia co do umorzenia postępowania, nie zaś co do istnienia przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pomimo zatem, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, było istnienie przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, przy umorzeniu postępowania przez organ odwoławczy, strona zostaje pozbawiona możliwości zbadania prawidłowości nadania tego rygoru przez sąd. Ponadto, jak słusznie wskazała skarżąca, brak jest szczegółowego przepisu prawnego (jak ma to miejsce przy decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego) pozwalającego organowi podatkowemu na umorzenie postępowania odwoławczego, w przypadku wykonania decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Trafnie zostało także przez skarżącą podniesione, że przedmiotem niniejszego postępowania, nie jest decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, lecz postanowienie nadające ten rygor. Kwestia zatem wykonania decyzji, nie może wpłynąć na zakres rozstrzygnięcia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru. Należy również pamiętać, że naturalną koleją rzeczy jest, iż niezwłocznie po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpi wszczęcie egzekucji i zastosowanie środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p. W praktyce więc kontrola postanowienia wydanego w trybie art. 239 § 1 O.p. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności będzie w znakomitej większości przypadków przebiegała już po zastosowaniu środków egzekucyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 814/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie więc, tak jak to sugeruje organ odwoławczy, że również na etapie postępowania zażaleniowego powinny pozostawać aktualne przyczyny wydania postanowienia w przedmiocie nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności, pozbawiłoby sensu poddanie takiego postanowienia kontroli instancyjnej. Z tego względu uznać należy, że umorzenie przez organ drugiej instancji postępowania w omawianej sprawie nie odpowiada prawu, bowiem narusza przepis art. 208 § 1 O.p., skoro postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Skoro zaś brak było podstaw do umorzenia postępowania, należy uznać, że organ dopuścił się także naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. Powyższe zaś uzasadnia uwzględnienie skargi "A" Spółki Akcyjnej w K. na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. Skoro postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej będzie przeprowadzenie postępowania wywołanego zażaleniem skarżącej z uwzględnieniem wszelkich zasad zagwarantowanych w Ordynacji podatkowej, a wynikających ze standardów demokratycznego państwa prawnego. Organ odwoławczy będzie zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia i zbadania, czy istniały podstawy do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec uwzględnienia skargi w wyroku zawarto orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania, którego treść uzasadnia art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (100 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł) ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.