I FSK 1710/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 693/12 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Gl 693/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi K. z o.o. w K. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że wnioskiem z 11 maja 2010 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa VAT w związku z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337 ze zm., rozporządzenie wykonawcze) stawiając pytania: 1) Czy dopuszczalne jest wystawianie jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej dostaw węgla za cały okres rozliczeniowy obejmujący jeden miesiąc, na warunkach wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym?, 2) Czy w przypadku, gdyby w rozliczeniu finansowym wtórnym wystąpiły zarówno zwiększenia, jak i zmniejszenia podatku VAT należnego, to czy można wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą "per saldo"?, 3) Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe będzie ujmowanie zbiorczych faktur korygujących "in plus" w miesiącu wystawienia faktury, a zbiorczych faktur korygujących "in minus" w miesiącu uwarunkowanym uzyskaniem potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od kontrahenta? Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży różnych asortymentów węgla i współpracuje z wieloma kontrahentami, którym dostarcza węgiel w oparciu o umowy sprzedaży. Umowy te zawierają szczegółowe ustalenia obejmujące m.in. sposobu rozliczeń jakościowych i wtórnych. Podstawą do określenia jakości każdej odebranej partii węgla w zakresie jego parametrów handlowych są wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzone przez sprzedającego i kupującego. Na ich podstawie dokonywane są rozliczenia wtórne do pierwotnych dostaw w postaci zestawienia, które zaakceptowane przez sprzedającego stanowi podstawę ostatecznego rozliczenia finansowego dostaw dla danego miesiąca dla danego kontrahenta. Rozliczenie wtórne skutkuje koniecznością obniżenia lub podwyższenia ceny dostawy węgla, a tym samym wystawienia faktury VAT-KOREKTA zmniejszającej lub zwiększającej podatek VAT należny. Ponieważ w każdym miesiącu następuje kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt dostaw odrębnie fakturowanych, objętych rozliczeniem wtórnym Spółka wystawia dla każdej faktury pierwotnej fakturę korygującą. Celem zmniejszenia kosztów Spółka ma zamiar wystawiać zbiorczą fakturę VAT korygującą za dany miesiąc dla danego kontrahenta. Będzie ona zawierała zbiorcze zestawienie danych (kwot) dotyczących wszystkich dostaw zrealizowanych za dany miesiąc oraz szczegółowe oznaczenie wszystkich faktur VAT pierwotnych, a także inne dane wymagane przepisami wykonawczymi. Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym możliwe jest wystawienie jednej zbiorczej faktury VAT–KOREKTA, dotyczącej miesięcznego okresu rozliczeniowego i zawierającej wszelkie elementy wymagane przepisami prawa podatkowego, co do treści faktury korygującej (odniesienie do poszczególnych korygowanych faktur). W wydanej w dniu 11 sierpnia 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanowisko Spółki organ uznał za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia 11 października 2010 r. Spółka zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i wniosła o uchylenie części, w jakiej jej stanowisko uznano za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd nie zgodził się z poglądem organu podatkowego, że w przedmiotowym stanie faktycznym jakość sprzedawanego węgla wynikająca z wyników badań laboratoryjnych nie jest nową i możliwą do przewidzenia okolicznością stanowiącą przesłankę wystawienia faktury korygującej mającą wpływ na cenę towaru, i to zarówno in plus jak i in minus. Właśnie ta nieprzewidywalność w dacie wydania towaru i wystawienia faktury pierwotnej powoduje konieczność rozliczeń wtórnych z uwzględnieniem wyników badań laboratoryjnych. Dopiero ich wynika przesądza o konieczności korygowania ceny pierwotnej. Może również dowodzić, że cena z faktury pierwotnej była prawidłowa. Gdyby przyjąć rozumowanie organu zbędne byłoby zastrzeżenie w umowie dokonywania rozliczeń wtórnych uzależnionych od wyników tychże badań. Tym samym mamy do czynienia z sytuacją, że dopiero w momencie zapoznania się z wynikiem badań sprzedawca posiada wiedzę o prawidłowości ceny wykazanej w fakturze pierwotnej bądź konieczności jej korekty, tak aby odzwierciedlała ona cenę dostarczonego towaru. Sąd I instancji wskazał, że w świetle obowiązującym przepisów prawa podatnik może wystawić zbiorczą fakturę korygującą, przy czym nie ma znaczenia czy jest ona in plus czy in minus, gdyż rozwiązanie przeciwne godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT. Zatem w ocenie Sądu I instancji należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 1 i 4a ustawy o VAT za trafny. Faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, a rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, z uwzględnieniem daty potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29 ust. 1, ust. 4a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, a rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, z uwzględnieniem daty potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Wniósł o: 1/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie 2/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, 3/ zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik Ministra Finansów wskazał, że błędne jest przyjęcie za prawidłowe, formułowanie przez stronę umowy w taki sposób, który z góry zakłada konieczność wystawiania faktur korygujących za sprzedany towar, co oznaczałoby sytuację, w której strona sprzedaje towar o nieustalonych parametrach, a co za tym idzie towar nieokreślony co do ceny. W takiej sytuacji niemożliwe jest prawidłowe określenie obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przyjęte przez kontrahentów zasady rozliczeń nie mogą determinować ich obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie naruszył wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego w związku z czym nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną zasadnie zwrócił uwagę, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym istotne są przyczyny wystawienia faktury korygującej. W orzecznictwie jak i w zaskarżonym wyroku wskazuje się bowiem, z powołaniem na przepisy ustawy o VAT jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, że przyczyną wystawienia faktury korygującej, może być : 1) pomyłka przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury); 2) zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej, na której podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W wyroku z 2011-02-25 sygn. akt I FSK 213/10 NSA stwierdził, że w przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. W drugim przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy. NSA podkreślił przy tym, że powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. Powyższe w pełni uzasadnia ocenę Sądu I instancji, że podniesiony przez skarżącą Spółkę zarzut błędnej wykładni art. 29 ust.1 i 4a ustawy o VAT przez Ministra Finansów jest trafny. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw ,Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. .