I FSK 488/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1320/13 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1320/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu na bazie wydanej interpretacji indywidualnej sprowadza się do kwestii, czy wskazane we wniosku spółki świadczone przez nią usługi mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). 1.3. Oceniając zgodność z prawem wydanej przez organ interpretacji Sąd pierwszej instancji uznał, że narusza ona art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), gdyż nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, o którym mowa w tym przepisie, a sprowadza się jedynie do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. 1.4. Zwracając uwagę na specyfikę postępowania interpretacyjnego i dokonując wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska organu – pomimo swej obszerności w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. w związku z przepisami ustawy o systemie oświaty – sprowadza się do konstatacji, że "Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty." W zakresie natomiast ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowisko organu sprowadziło się podania, że skarżąca nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż przedmiotem tych usług jest jedynie zapewnienie pracowników (wykładowców, trenerów, instruktorów) oraz dostarczenie materiałów szkoleniowych. W kwestii, co należy rozumieć pod terminem "kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowisko organu sprowadziło się do następującej konkluzji: "O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia." Zdaniem Sądu trudno takie uzasadnienie negatywnej dla skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego z art. 14c § 2 O.p., które powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie konkretne przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Jest to w ocenie Sądu tym bardziej istotne, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "kształcenia zawodowego". 1.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. powinna być dokonana w powiązaniu z przepisami unijnymi, tj. definicją usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, nr 77, poz. 1, dalej jako "rozporządzenie"), obowiązującego od 1 lipca 2011 r. W świetle tego przepisu chodzić będzie o nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (bez znaczenia jest przy tym czas trwania kursu). Sąd zwrócił też uwagę, że zwolnienia przedmiotowe w VAT są wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji, a wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Sąd podkreślił, że dokonanie prawidłowej interpretacji przepisu wymaga analizy użytych w art. 44 rozporządzenia słów: "bezpośredni", "branża", "zawód" w oparciu o wykładnię językową przeprowadzoną przy pomocy słownika języka polskiego. 1.6. Powracając do zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ nie dokonał w niej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 44 rozporządzenia, ani też nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy pojęć w przepisie użytych. Dodatkowo, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. organ pominął tę część przepisu, w której mowa, że zwolnieniu podlegają również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Organ był tymczasem zobowiązany wyjaśnić skarżącej, czy wykonywane przez nią usługi mają taki charakter (usług ściśle związanych z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego), a jeśli tak, to czy mogą być one objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wyjaśnienie takie było konieczne wobec braku zastrzeżenia w omawianym przepisie, że warunkiem zwolnienia jest, by ten sam podmiot świadczył usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Organ jednak, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, w uzasadnieniu swego stanowiska wypowiedział się ogólnikowo, nie wskazując przepisów (w tym obowiązującego rozporządzenia) uzasadniających swój pogląd oraz nie dokonując właściwej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu. 1.7. Sąd zaznaczył również, że organ, mimo że zgodził się z konkluzją wniosku spółki, że powinna ona zastosować 23% stawkę VAT, w sentencji interpretacji indywidualnej orzekł o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy, co wywołało sprzeczność sentencji z uzasadnieniem interpretacji. Zdaniem Sądu opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy powinno skutkować uznaniem stanowiska spółki za prawidłowe. 1.8. Uchylając interpretację ze względu na naruszenie przepisów procedury Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że odstępuje od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji, gdyż nie jest uprawniony do zastępowania organu w zakresie orzekania merytorycznego (tj. nie udziela interpretacji). 1.9. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do dokonania wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, wskazując, że przede wszystkim interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której skarżąca uzyska informację o przesłankach, z powodu których jej stanowisko było uznane za błędne oraz odniesieniem się przez organ do stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisowych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 14c § 1 i 2 O.p., przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, w szczególności przez niepodzielenie argumentów wnioskodawcy, które nie mogło skutkować uznaniem stanowiska za nieprawidłowe oraz przez stwierdzenie, że w uzasadnieniu interpretacji zabrakło ocen prawnych stanu faktycznego i konkretnego stanowiska spółki oraz pełnej analizy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u., jak również przyjęcie, że wykładnia literalna art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. jest niewystarczająca i należy ją zastąpić wykładnią prounijną; 2) art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wykładnia literalna art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. jest niewystarczająca i należy ją zastąpić wykładnią prounijną opartą na przepisach rozporządzenia; II. postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj..: 1) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 O.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ nie dokonał pełnej analizy stanu faktycznego wniosku i wskazanych przez spółkę przepisów u.p.t.u. oraz że odmienne stanowisko organu co do oceny prawnej stanowiska spółki, przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT, nie mogło skutkować uznaniem stanowiska spółki za nieprawidłowe, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, a spółka zmieniła dotychczasowe stanowisko uznając, że świadczone przez nią usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w konsekwencji doprowadzając do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., przez to, że w wyniku dokonanej wykładni WSA nie wykazał, w jakim zakresie krajowy ustawodawca, wprowadzając art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., dokonał błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 112 i rozporządzenia do tej Dyrektywy. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że powinien był dokonać bardziej szczegółowej analizy przepisów prawa materialnego. Organ wskazał, że nie musiał dokonywać wykładni art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., gdyż spółka opisując stan faktyczny zastosowanie tego przepisu wykluczyła. Z opisu stanu faktycznego wynika wyraźnie, że spółka świadczy usługi polegające na najmie trenerów na rzecz zleceniodawcy, a zatem nie świadczy usług kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W odniesieniu do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. organ zwrócił też uwagę na to, że we wprowadzonym z dniem 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a u.p.t.u. ustawodawca sprecyzował, że zwolnienie dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi, m.in. tymi z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u., ma zastosowanie tylko wówczas, gdy te usługi dodatkowe bądź dostawy towarów są dokonywane przez ten sam podmiot, który świadczy główną usługę zwolnioną od podatku. Dostawy towarów bądź świadczenie usług dokonywane (jak w sprawie) przez osoby trzecie – choćby nawet były ściśle związane z usługami zwolnionymi – same nie będą korzystać ze zwolnienia. Z tych to przyczyn świadczone przez spółkę usługi zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń opodatkowane są stawką VAT 23%. 2.4. Zdaniem organu wbrew ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 14c § 1-2 O.p. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, że pierwszą czynnością organu jest dokonanie oceny stanowiska – jeśli jest ono zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy w pełnym zakresie, to organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeśli zakres ten nie jest pełny, to organ sporządza uzasadnienie prawne swojej oceny; jeśli natomiast ocena stanowiska jest negatywna, to organ wskazuje prawidłowe stanowisko i uzasadnienie prawnego tego stanowiska. Oznacza to, że w przypadku oceny negatywnej organ nie sporządza oceny stanowiska wnioskodawcy, lecz własne uzasadnienie prawne. Wydana w sprawie interpretacja zawiera wszystkie konieczne elementy - organ wskazał prawidłowe stanowisko i przywołał przepisy na jego poparcie, dokonując ich analizy. 2.5. Organ zaznaczył, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż spółka w uzupełnieniu wniosku zmieniła swoje stanowisko. Początkowo uznając, że do usług przez nią świadczonych znajduje zastosowanie stawka VAT 23%, gdyż spółka sama nie otrzymuje dofinansowania ze środków publicznych, lecz jest jedynie podwykonawcą beneficjenta tego dofinansowania, później spółka podniosła, że świadczone przez nią usługi będą zwolnione od podatku VAT. 2.6. W ocenie organu uznając, zgodnie z wolą Sądu pierwszej instancji, stanowisko strony za prawidłowe musiałby potwierdzić, że opisane we wniosku usługi są usługami kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego), co byłoby sprzeczne z normami prawnymi, które mają zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu prawidłowo uznał on stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że opisane we wniosku usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia, gdyż nie są usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej, o której mowa w § 14 właściwego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W świetle podstawowego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli natomiast dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. Indywidualna interpretacja pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne - podatnik z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Dla podatnika najważniejsze jest zatem to, jaką ocenę prawną wyraża Minister Finansów. Właśnie o zapewnienie wnioskodawcy takiej wiedzy chodzi w art. 14c § 1-2 O.p. i ten cel regulacji należy mieć na względzie przy badaniu zgodności danej interpretacji indywidualnej z tymi przepisami. Analizując wydaną w niniejszej sprawie indywidualną interpretację z punktu widzenia wskazanych funkcji, należy stwierdzić, że uchybienie art. 14c § 1 i 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Choć zgodzić się należy z tym, że Minister Finansów w swojej interpretacji powinien był uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż podatnik wyraził – tak jak organ – stanowisko o konieczności stosowania stawki 23%, to podkreślenia wymaga, iż zaskarżona interpretacja indywidualna bez wątpienia zawierała jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika oraz jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wątpliwości także nie posiadał wnioskodawca wnosząc skargę do WSA, co jednoznacznie wynika z treści tego pisma procesowego, w którym strona podjęła merytoryczną dyskusję ze stanowiskiem organu co do prawidłowości dokonanej w interpretacji wykładni prawa materialnego. W takiej sytuacji trudno uznać, by wątpliwości takie (u strony) mogły powstać na dalszym etapie postępowania sądowego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zaakceptować oceny Sądu pierwszej instancji, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki VAT, narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Nie bez znaczenia jest też to, że – niezależnie od jej prawidłowości – taka konstrukcja interpretacji, jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ generalnie wskazuje, że stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychyla się do niektórych ocen podatnika, sprawia, że zainteresowana strona poświęca szczególną uwagę uzasadnieniu interpretacji – integralnej części omawianego aktu – aby móc prawidłowo zastosować się do interpretacji i z tego tytułu uzyskać ochronę, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. 4.2. Sąd pierwszej instancji uznał także, że organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 2 O.p., gdyż dokonana przez niego wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. jest niepełna (przede wszystkim dlatego, że brak w niej odniesienia się do treści art. 44 rozporządzenia i rozważań, czy opisane we wniosku usługi mogą być uznane za usługi ściśle związane z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego). Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny również nie podziela, podkreślając, że istota stanowiska organu, sprowadzająca się do tego, iż usługa polegająca na - ogólnie rzecz ujmując - wynajmie wykładowców i dostarczeniu materiałów szkoleniowych nie jest usługą kształcenia, o której mowa we wskazanych przepisach, jest czytelna i stanowi rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego jego ocena prawna nie została uznana za prawidłową. Jeśli natomiast według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ była nieprawidłowa, gdyż np. nie uwzględniała całości regulacji prawnych, które powinny były być rozważone w stanie faktycznym sprawy (jak np. art. 44 rozporządzenia), konstatacja taka powinna prowadzić do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, np. art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Takiego stanowiska jednak Sąd pierwszej instancji w swym orzeczeniu nie zawarł. Wręcz przeciwnie, Sąd zaznaczył, że odstępuje od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji, a jako naruszone przepisy wskazał wyłącznie art. 14 § 1 i 2 O.p. W takiej sytuacji należy jedynie uznać, że wbrew ocenie Sądu dokonana przez organ wykładnia prawa materialnego jest wystarczająco dokładnie przedstawiona, by uznać, że spełnione zostały w tym zakresie wymogi z art. 14c § 1-2 O.p., tj. wnioskodawca uzyskał informacje o powodach, dla których jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Pogląd Sądu, że uzasadnienie stanowiska organu nie ma w istocie charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Z kolei wywody Sądu odnoszące się do nierozpatrzenia przez organ kwestii, czy usługi opisane we wniosku mogą być uznane za usługi ściśle związane z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, nie uwzględniają – słusznie powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – art. 43 ust. 17a u.p.t.u. Skoro ze stanu faktycznego podanego przez stronę we wniosku wynika jasno (inaczej nie twierdził też Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku), że usługę podstawową (kształcenia/przekwalifikowania zawodowego) świadczy inny podmiot niż skarżąca spółka, to niewątpliwie – z uwagi na warunek zawarty w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. – regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 29 in fine nie mogła znaleźć zastosowania wobec spółki. Choć istotnie informacja ta mogła być zawarta w zaskarżonej interpretacji, czyniąc ją pełniejszą i bardziej wyczerpującą, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nieodniesienie się przez organ do wskazanej części art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowiło takie naruszenie art. 14c § 2 O.p., które powodowało konieczność usunięcia zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że strona nie próbowała nawet we wniosku o wydanie interpretacji podnosić, że w jej przypadku spełnione zostały wymogi z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., dotyczące świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami objętymi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. W sytuacji, gdy sama treść art. 43 ust. 17a u.p.t.u., bez jego głębszej analizy, wskazuje, że w stanie faktycznym sprawy wymóg zwolnienia z tego przepisu nie jest spełniony, a strona nie próbuje prezentować odmiennego stanowiska, nadto nie wskazując na art. 43 ust. 17a u.p.t.u. jako przepis będący przedmiotem interpretacji indywidualnej (rubryka E.3. formularza ORD-IN), nie można uznać, że nieprzedstawienie w interpretacji indywidualnej kwestii ewentualnego uznania usług świadczonych przez spółkę za usługi ściśle związane z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego narusza art. 14c § 2 O.p., zagadnienie to bowiem pozostaje bez wpływu na wyjaśnienie stronie stanowiska organu co do prawidłowości zaprezentowanej przez nią oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku, jak i na rzetelność i przejrzystość własnego stanowiska prawnego organu. 4.3. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że zasadnie organ podniósł naruszenie art. 14c § 1-2 O.p., a podstawy kasacyjne związane z tym przepisem zasługują na uwzględnienie, gdyż dostrzeżone przez Sąd braki i sprzeczności w zaskarżonej interpretacji nie stanowiły wadliwości powodujących konieczność jej uchylenia. 4.4. Druga grupa zarzutów kasacyjnych dotyczy niepełnej i błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Odnosząc się zbiorczo do podniesionych w tym względzie przez organ kwestii należy zauważyć, że swoista fragmentaryczność wywodów Sądu pierwszej instancji w zakresie prawa materialnego jest rezultatem przyjętego przez ten Sąd założenia, tj. tego, że uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych skutkuje koniecznością odstąpienia od dokonywania analizy merytorycznej stanowiska organu. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że założenie to nie zostało konsekwentnie zrealizowane, niewątpliwie bowiem wskazanie organowi, że dokonana przez niego wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. nie jest prawidłowa bez analizy zwrotów z art. 44 rozporządzenia, jest krytyką zawartej w interpretacji wykładni prawa materialnego. Niemniej jednak ocena prawidłowości zajętego przez organ w interpretacji stanowiska nie jest całościowa i braków tych nie może uzupełniać Naczelny Sąd Administracyjny na etapie postępowania kasacyjnego. Stąd należy jedynie podnieść, że merytoryczna kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji powinna następować w określonej kolejności, która w zaskarżonym wyroku nie została zachowana. W tym zakresie należy przede wszystkim podkreślić, że przed odwoływaniem się do innych (dalszych) przesłanek zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, konieczne jest odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do istoty stanowiska organu, tj. tego, że w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z usługami kształcenia w ogóle. Należy zwrócić uwagę, że Sąd nie wskazał, iż organ niezgodnie z wnioskiem przyjął, na czym polega usługa świadczona przez skarżącą (tj. nie stwierdził, że nie jest to wynajem wykładowców i dostarczenie materiałów szkoleniowych), nie zarzucił też organowi, że nieprawidłowo rozumie termin "kształcenie" z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u., naruszając te przepisy. Tymczasem tylko w sytuacji, gdy możliwe jest zaliczenie opisanych we wniosku usług do usług kształcenia jako takich, konieczne może się stać odniesienie do dalszych kwestii, dotyczących już konkretnie "kształcenia zawodowego", w tym ewentualnie rozumienia zawartych w art. 44 rozporządzenia określeń "zawód", "branża", czy "bezpośredni". Szersze odnoszenie się do kwestii związanych z prawidłowością zawartej w zaskarżonej interpretacji wykładni prawa materialnego na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe, kompleksowa kontrola w tym zakresie powinna bowiem być dokonana w pierwszej kolejności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwe miarodajne odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. W petitum skargi kasacyjnej organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji przyjął błędny stan faktyczny sprawy, jednak kwestia ta nie została w żaden sposób przybliżona w uzasadnieniu środka zaskarżenia, co – z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. – uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tej kwestii. 4.6. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na czym miała polegać błędna implementacja przepisów Dyrektywy 112 i rozporządzenia wykonawczego. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy jedynie podnieść, że organ nie wziął pod uwagę tego, iż rozporządzenie wykonawcze Rady (a tylko na przepis aktu unijnego tej rangi – nie dyrektywy – powołał się WSA) jest wiążące i ma bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, tj. nie wymaga implementacji do krajowego porządku prawnego, stąd trudno uznać, by kwestia błędnej implementacji musiała być rozważana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 4.7. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody związane z niedostrzeżeniem przez Sąd, iż strona zmieniła w toku postępowania swoje stanowisko co do możliwości stosowania zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez nią usług, nie zostały skorelowane z odpowiednio skonstruowaną podstawą kasacyjną, stąd pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany do zbadania zasadności stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji, tj. tego, czy wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ była prawidłowa, przy uwzględnieniu zaprezentowanych wyżej rozważań. 4.9. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).