III SA/Wa 1320/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W.kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się wnioskiem z dnia 8 października 2012 r. uzupełnionym w dniach 18 grudnia 2012 r. i 16 stycznia 2013 r. do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r., Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wedle relacji Skarżącej w dniu 18 czerwca 2012 r. zawarła ona umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów dla szkoleń realizowanych w ramach projektu "Profesjonalne kadry lubuskiej turystyki". Skarżąca wskazała, iż projekt ten realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie. Zgodnie z umową, instytucja pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 893.092 zł i stanowiącej nie więcej niż 86,02 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Skarżąca jest w powyższym projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową Skarżąca zobowiązała się do zapewnienia trenerów w celu realizacji szkoleń z zakresu: planowanie strategiczne w działalności turystycznej, sprzedaż i marketing usług turystycznych, prawne i podatkowe aspekty działalności turystycznej (gastronomia i hotelarstwo), przepisy krajowe i unijne w zakresie GHP, GMP, wdrażanie HACCP, profesjonalna obsługa klienta, radzenie sobie z zastrzeżeniami i obiekcjami klientów, wykorzystanie narzędzi informatycznych w sprzedaży i obsłudze klientów w turystyce, promocja internetowa: technologie informacyjno – komunikacyjne w usługach turystycznych. Z tytułu realizacji tych usług Skarżąca wystawia faktury VAT, doliczając podatek VAT w wysokości 23 %. W dniu 18 grudnia 2012 r. Skarżąca uzupełniła przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, iż wystawia faktury VAT na "Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do - nazwa kursu /ZGTUR/miesiąc/2012". Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23 % ?". Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem realizowana w projekcie usługa podwykonawcza – wynajmu trenerów, udzielania konsultacji oraz dostarczania materiałów szkoleniowych – powinna być zwolniona z podatku VAT, a faktury dotychczas wystawiane przez Skarżącą z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23 % powinny zostać skorygowane. Zaznaczyła, iż prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy o systemie oświaty, spełnia więc definicję jednostki objętej systemem oświaty i tym samym w zakresie w jakim placówka kształcenia ustawicznego ma zdefiniowany swój zakres działalności, jest uprawniona do uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT". Jednakże w przypadku, gdy Skarżąca prowadząc działalność edukacyjną nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o VAT (np. w zakresie warunków lokalowych, czy wymaganej dokumentacji), to bez względu na fakt posiadania przez Skarżącą ww. wpisu usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca powołała się na otrzymaną w dniu 9 maja 2012 r. indywidualną interpretację podatkową nr [...] wydaną w podobnym stanie faktycznym, w której organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez Skarżącą w projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Skarżąca podniosła ponadto, iż w dniu 27 czerwca 2012 r. otrzymała interpretację z Głównego Urzędu Statystycznego nr sprawy [...] stwierdzającą, że realizowane przez Skarżącą usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Zaznaczyła, iż za prawidłowością jej stanowiska przemawia również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/11. Skarżąca podniosła, iż jedynie z ostrożności wystawiała i wystawia faktury doliczając podatek VAT w wysokości 23 %, biorąc pod uwagę dosłowne brzmienie przepisów o VAT, a w szczególności § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.). Skarżąca stwierdziła, iż ww. usługi podwykonawcze realizowane przez nią w projekcie “Profesjonalne kadry lubuskiej turystyki" jako usługi szkoleniowe finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych powinny być zwolnione z podatku VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem"), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, ust. 2 i 3a ustawy o systemie oświaty, zaznaczył, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c tego przepisu. Wskazał, że zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT zwrot "finansowana w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem organu, z przedstawionych przez Skarżącą okoliczności sprawy wynika, że nie świadczy ona usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz beneficjenta jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców/trenerów). Organ wyjaśnił dalej, że o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia, a takich usług Skarżąca nie świadczy. Natomiast jako podwykonawca, jedynie wynajmuje własny personel na rzecz zamawiającego – wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że świadczone przez Skarżącą usługi zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23 % stawką podatku od towarów i usług. Następnie Skarżąca po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 25 kwietnia 2013 r., oraz zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT; 2) prawa materialnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu EFS "Profesjonalne kadry lubuskiej turystyki"; Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż rozpoczynając realizację usług podwykonawczych w ramach projektu EFS nie była jednoznacznie przekonana o słuszności swojego początkowego stanowiska odnośnie tego, że realizowane przez nią usługi powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23 %. Dlatego też, aby uzyskać potwierdzenie właściwego stosowania przepisów prawa podatkowego, zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie. Skarżąca przez cały okres realizacji usług w ramach projektu, z ostrożności wystawiała z tytułu realizacji usług faktury opodatkowane 23% podatkiem VAT. W miarę upływu czasu, pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Skarżącej dotyczące prawidłowości tego postępowania uległo zmianie. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej dotyczące realizacji projektu, jako usługi szkoleniowe powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. Spełnione zostały bowiem warunki określone w art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT i w § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to jest realizowała ona usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, które finansowane były w co najmniej 70 % ze środków publicznych. Odnośnie warunku realizacji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych Skarżąca wyjaśniła, że głównym celem realizowanego przez A. SA Projektu jest realizacja usług szkoleniowych. Skarżąca działająca jako podwykonawca A. S.A., na podstawie umowy z dnia 1 września 2012 r., poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej, doświadczonej i posiadającej niezbędną wiedzę potwierdzoną uzyskanymi certyfikatami kadry trenerskiej realizuje przedmiotowe cele projektu. Zatem według Skarżącej bezsprzecznym jest, iż realizowane przez nią usługi, stanowiące sedno projektu, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Skarżąca wyjaśniła, że jej wynagrodzenie z tytułu realizacji szkoleń określone w umowie zawartej z beneficjentem (A. S.A) na realizację usług, określone zostało poprzez iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jedną godzinę szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby godzin zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy, co samo w sobie wskazywało na charakter świadczonych w ramach umowy usług. Wskazała, że w interpretacji z dnia [...] czerwca 2012 r. Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że "realizowane przez Skarżącą usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Skarżąca dowodziła, że spełniony został też warunek finansowania w co najmniej 70 % ze środków publicznych, ponieważ usługi podwykonawcze realizowane przez nią, jako wydatki kwalifikowalne projektu, finansowane były z otrzymanej przez A. S.A. kwoty dofinansowania. W opinii Skarżącej bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu "publiczności" w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. Skarżąca podniosła, że w analogicznym stanie faktycznym otrzymała w dniu 9 maja 2012 r. indywidualną interpretację nr [...], w której organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez nią w projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Zatem ten sam organ, tj. Minister Finansów wydał w takich samych stanach faktycznych, z których każdy dotyczy jedynie innego projektu EFS, odmienną interpretację. W piśmie z dnia 23 maja 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Odnośnie do przywołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej nr [...] organ wskazał, że interpretacje rozbieżne lub wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14c § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozpatrzenie zasadności skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy przy tym na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14 § 2 O.p. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10). Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług na usługi świadczone przez Skarżącą. Istota sporu sprowadziła się do kwestii czy usługi świadczone przez Skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji pomimo swojej obszerności w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, sprowadza się do konstatacji, że "Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty". W odniesieniu natomiast do ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT Minister Finansów podał, że Skarżąca "nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów, instruktorów) oraz dostarczenie materiałów szkoleniowych". W zakresie natomiast wyjaśnienia pojęcia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, którym posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowisko organu sprowadziło się do następującej konkluzji: "O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia". Trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie to powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452). Jest to tym bardziej istotne, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "kształcenia zawodowego". W związku z tym prawidłowo dokonana wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT powinna być dokonana przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2011, Nr 77 poz. 1, zwane dalej "rozporządzeniem"), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Taki sposób wykładni jest uzasadniony faktem, iż wprowadzone do ustawy o VAT zwolnienia przedmiotowe są wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał na ścisłe rozumienie pojęć stosowanych dla określania zwolnień (por. orzeczenie ETS w sprawie C-348/87, czy też C-287/00). Ponadto dokonanie prawidłowej interpretacji ww. przepisu wymaga także analizy słów użytych w art. 44 rozporządzenia tj. słowa: "bezpośredni", "branż", "zawód" w oparciu o wykładnię językową przeprowadzoną przy pomocy słownika języka polskiego. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z uwzględnieniem powyższych przepisów, ani nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy pojęć użytych w tym przepisie. W tym zakresie stwierdził jedynie, że Skarżąca nie świadczy usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, ponieważ przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz A. S.A. jest zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów, instruktorów) oraz dostarczenie materiałów szkoleniowych. Zaznaczyć trzeba, że Minister Finansów dostrzegł potrzebę uwzględnienia w niniejszej sprawie ww. przepisu, ale dopiero w odpowiedzi na skargę, co jednak nie czyni zaskarżonej interpretacji prawidłową. Dodatkowo wskazać należy, że Minister Finansów dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT pominął milczeniem tę część wskazanego przepisu, w której mowa, iż zwolnieniu podlegają również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Z przytoczonego przepisu wynika bowiem, że zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26), m.in. finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W związku z tym organ zobowiązany był wyjaśnić Skarżącej, czy wykonywane przez nią usługi mają charakter usług związanych z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jeśli tak, to czy mogą one być objęte zwolnieniem ustanowionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wyjaśnienie takie było jak najbardziej konieczne wobec braku zastrzeżenia w omawianym przepisie, iż warunkiem zwolnienia jest, aby ten sam podmiot świadczył usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Mając to na uwadze należy ocenić, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. We wskazanym zakresie organ wypowiedział się ogólnikowo, bez podania przepisów prawnych (w tym obowiązującego rozporządzenia) uzasadniających pogląd organu oraz bez dokonania właściwej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu. Ponadto, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej (konkluzją wniosku), iż w sprawie znajdzie zastosowanie 23% stawka podatku VAT, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W tym tkwiła zatem sprzeczność sentencji z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji. Opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy skutkować powinno uznaniem stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącą. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której Skarżąca uzyska informację dlaczego organ uważa, że jej stanowisko było błędne oraz szerzej uzasadni odniesienie się przez organ do stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i § 2 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.