I FSK 810/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dawniej: H. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1477/13 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2013 r. nr IPPP1/443-1228/12-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1477/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że prowadzi między innymi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w pozyskiwaniu finansowania działalności gospodarczej, w związku z którą zawarła umowę o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Przedmiotem umowy jest przyznanie Spółce dofinansowania na realizację projektu tym: płatność ze środków europejskich oraz dotację celową z budżetu krajowego. Wskazała, że na podstawie wniosku będącego załącznikiem do umowy Spółka zobowiązana jest do przeprowadzenia: szkoleń plenarnych, kierunkowych i usług doradczych. Po zakończeniu realizacji szkoleń Uczestnik szkolenia - beneficjent dotacji - nie jest obciążany należnością za udział w szkoleniu. Całość kosztów organizacji szkolenia jest finansowana zarówno z projektu, jak i ze środków operacyjnych spółki. Spółka wyjaśniła, że nie realizuje żadnej dodatniej marży na przeprowadzonych szkoleniach, a ekonomiczny sens takiej działalności polega na oferowaniu po zakończeniu projektu odpłatnych usług doradczych. Koszty związane z projektem stanowią głównie koszty wynajmu sali szkoleniowej, koszty trenerów prowadzących szkolenia, a także drobne koszty administracyjne. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała: 1) Czy otrzymana dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej “ustawa o VAT"? 2) Czy Spółce przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kosztach związanych z organizacją szkoleń finansowanych z dotacji? 3) Czy w przypadku gdy Spółka będzie zmuszona do zwrotu środków uzyskanych z dotacji, ze względu np. na niespełnienie jakiegoś wymogu zawartego w umowie, będzie jej przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kosztach związanych z organizacją szkoleń finansowanych pierwotnie z dotacji, a ostatecznie ze środków własnych?" Przedstawiając własne stanowisko, Spółka stwierdziła, że otrzymana dotacja nie stanowi obrotu i jest obojętna w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług. W kwestii pytania nr 2, Spółka wskazała, że ze względu na fakt, iż celem przeprowadzenia projektu jest świadczenie odpłatnych usług doradczych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wydatki związane z organizacją szkolenia pozwalają na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. Fakt, że koszty te są finansowane ze środków publicznych nie ma wypływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego, ponieważ, są one związane wprost z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Odnosząc się do pytania zawartego w pkt nr 3, Spółka stwierdziła, że w związku z koniecznością zwrotu dotacji będzie jej przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zakupy związane z organizacją szkolenia będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. 2.2. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2013r. stanowisko Spółki uznał za prawidłowe w części dotyczącej uznania, że otrzymana dotacja nie stanowi obrotu, natomiast w części dotyczącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kosztach związanych z organizacją szkoleń finansowanych z dotacji oraz finansowanych ze środków własnych po ewentualnym zwrocie dotacji, za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem dokonywane przez Spółkę zakupy w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług związanych z realizacją projektu nie służą wykonywaniu czynnościom opodatkowanym. Nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkującą prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2, że wydatki związane z organizacją szkolenia pozwalają na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, jako związane z usługami opodatkowanymi podatkiem VAT, organ uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał również, że w sytuacji kiedy określone wydatki zostały poniesione i nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a Spółce prawo do obniżenia podatku nie przysługiwało, to fakt zmiany sposobu finansowania nie ma znaczenia. Bowiem to nie rodzaj funduszy, czy to dotacja czy środki własne, determinują prawo do odliczenia podatku VAT, a związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. 2.3. Spółka po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła niezgodność z prawem, w szczególności ze względu na naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej braku możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kosztach związanych z organizacją szkoleń finansowanych z dotacji oraz finansowania ze środków własnych po ewentualnym zwrocie dotacji. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd za słuszne uznał stanowisko organu, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie stanowi w swej istocie zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Skoro zaś pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Tym samym otrzymana dotacja ze środków unijnych oraz z budżetu państwa, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu ze względu na to, że otrzymana dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, pozostaje poza ustawą o VAT brak było przesłanek do przyznania skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków pokrytych z tejże dotacji. Dla określenia, czy Spółka przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu szkoleniowego, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Sąd zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, że argumentowanie przez skarżącą, że generalną ideą i celem przeprowadzenia projektu, tj. szkoleń finansowanych ze środków dotacji, jest świadczenie odpłatnych usług doradczych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jest wnioskiem zbyt daleko wysuniętym, z którym nie można się zgodzić. Ze stanu faktycznego wynikało, że ponoszone zakupy są bezpośrednio i ściśle związane z realizacją przedmiotowego projektu, tj. usługami realizowanymi w ramach projektu, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i są świadczone nieodpłatnie. Nie można zatem mówić, o potencjalnym związku z czynnościami doradczymi wykonywanymi odpłatnie, poza realizowanym projektem. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie przyjął, że na tle stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącą nie występuje przesłanka określona w zdaniu drugim art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca we wniosku wskazała, że całość szkolenia będzie finansowana ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. Otrzymanie przez przedsiębiorcę takiego rodzaju pomocy oznacza, że w ogóle nie dochodzi do zapłaty na linii usługobiorca - Spółka. W związku z tym, że dotacja udzielana jest w formie finansowania całości szkolenia ostateczny beneficjent nie dokonuje wpłaty żadnego wkładu własnego w związku z uczestnictwem w szkoleniach realizowanych przez skarżącą. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie nie następuje płatność na rzecz skarżącej, ani bezpośrednio od nabywcy usługi, ani też od podmiotu trzeciego, ani w formie dopłaty do ceny usług, wykonaną usługę należy uznać za nieodpłatną. Sąd stwierdził zatem, że otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu nie stanowi obrotu, a dokonywane przez Spółkę zakupy w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług związanych z realizacją projektu nie służą wykonywaniu czynnościom opodatkowanym, czy też ewentualnie zwolnionym z VAT. 3.3. Zważywszy na powyższe Sąd ocenił, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług. Odnosząc się zaś do przywoływanego przez skarżącą orzeczenia TSUE w sprawie C-37/95, ocenił, że orzeczenie to nie przystawało do stanu faktycznego zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przyznana skarżącej dotacja nie spełnia przesłanki wynikającej z wskazanego wyżej przepisu; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że dofinansowanie nie stanowi w swej istocie zwrotu kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem; - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stwierdzono, że projekt "Zewnętrzne źródła finansowania kluczem do rozwoju firm małopolskiego sektora MMP" finansowany jest ze środków europejskich oraz z dotacji celowej z budżetu krajowego. Głównym celem przeprowadzenia projektu, tj. szkoleń finansowanych ze środków dotacji z punktu widzenia Spółki, jest świadczenie odpłatnych usług doradczych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pośrednim celem szkolenia było zaprezentowanie działalności Spółki w kręgu przedsiębiorców w województwie małopolskim, a także pobudzenie popytu potencjalnych klientów na usługi doradcze w obszarze pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania. 5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, że dokonywane przez Spółkę zakupy w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług związanych z realizacją projektu nie służą wykonywaniu czynnościom opodatkowanym. 5.4. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić wskazaniem, że nie była sporna w sprawie okoliczność, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zgadza się z oceną, że dotacja nie stanowi obrotu. Uważa jednak, że taka okoliczność nie może dyskwalifikować dalszych skutków podatkowych wynikających z nabywania przez skarżącą usług i towarów. 5.5. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidziano, że jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Norma ta jednoznacznie wskazuje, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Rozumienie tegoż bezpośredniego związku zostało zaprezentowane w orzeczeniach Trybunału: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc.; z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00); z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03. W świetle tego orzecznictwa należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI dyrektywy (art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1166/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W rozpatrywanej jednak sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż otrzymana przez skarżącą dotacja ma charakter zakupowy; skarżąca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Ponoszone z kolei przez skarżącą wydatki w zakresie realizacji projektu "Zewnętrzne źródła finansowania kluczem do rozwoju firm małopolskiego sektora MMP", jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącej. Ponoszone przez skarżącą wydatki na zakupy są bezpośrednio i ściśle związane z realizacją przedmiotowego projektu, tj. usługami realizowanymi w ramach projektu, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i są świadczone nieodpłatnie. Nie można zatem mówić, o potencjalnym związku ze wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji czynnościami doradczymi wykonywanymi odpłatnie, poza realizowanym projektem. Wyklucza to tym samym możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z odpłatnymi czynnościami doradczymi opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 5.6. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzut nie mógł zostać poddany ocenie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do tej regulacji ani też nie dokonywał wykładni tego przepisu. Trudno zatem uznać aby mógł naruszyć ten przepis poprzez błędną wykładnię. Stanowisko, że skarżąca, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego Sąd pierwszej instancji wyraził w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym twierdzenia autora skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT jako nieadekwatne do stanowiska Sądu pierwszej instancji nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 5.7. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.