II FSK 1467/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1121/13 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1121/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 2. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu zażalenia A. S. (zwanego dalej: "Skarżącym") z 10 grudnia 2012 r. na postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. z 28 listopada 2012 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 26 listopada 2012 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok w kwocie 31.086 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 6 czerwca 2007 r. z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. B. wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, postanowieniem z 27 lutego 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. wydał opisaną decyzję określającą zobowiązanie Skarżącego, a następnie postanowieniem z 28 listopada 2012 r. nadał wymienionej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w kwocie 31.086 zł określone decyzją z 26 listopada 2012r. nie zostanie wykonane, ponieważ okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące. W piśmie z 10 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. z 28 listopada 2012 r., wnosząc o jego uchylenie z uwagi na naruszenie art. 239b § 1 i § 2 oraz art. 217 § 1 i § 2, a także art. 121, 122, 124 oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie jego nieważności na podstawie art. 247 O.p. z uwagi na wydanie wskazanego postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał na wadliwość formalną treści zaskarżonego postanowienia, w związku z brakiem uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie odniósł się do całego materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie oraz zawarł tylko ogólne stwierdzenie, że okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania, nie wskazując jednak jednocześnie tych okoliczności, z których zostało wywiedzione uprawdopodobnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, oceniając zażalenie, stwierdził iż zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r., a więc w dniu wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy aniżeli 3 miesiące, co wypełniało przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazaną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, podejrzenie niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, w związku z możliwością złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, uzasadniało nałożenie na Skarżącego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, gdyż powyższe okoliczności jednoznacznie wskazywały, iż dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia nie było prawdopodobne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu jego wydania z naruszeniem art. 239b § 1 i § 2 oraz art. 217 § 1 i § 2, a także art. 121. 122, 124 oraz 210 O.p., bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie jego nieważności na podstawie art. 247 O.p. z uwagi na wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa, 2) zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 3. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał właściwej analizy przepisów prawa, stwierdzając, że w niniejszej sprawie, muszą być spełnione dwa warunki z art. 239b – jeden – z § 1 pkt 4, drugi z § 2 , przy czym ten drugi należy uprawdopodobnić. Postanowienie wykazało, że czas jaki pozostał do przedawnienia zobowiązania nie przekracza 3 miesięcy, a dotychczasowe postępowanie Skarżącego uprawdopodobniło, że dobrowolnie nie wykona on ciążącego na nim zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy jest związany decyzją określającą zobowiązanie podatkowe przez doręczenie tej decyzji Skarżącemu – art. 212 O.p. Istotne jest też to, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej aniżeli trzy miesiące. Tak więc organ podatkowy dąży do przerwania biegu przedawnienia środkiem egzekucyjnym (art. 70 § 4 O.p.) Obie okoliczności mają charakter formalnych natomiast również niezbędną do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest przesłanka wynikająca z istniejącego w danej sprawie, stanu faktycznego. Skarżący zbył odpłatnie udział w nieruchomości, otrzymał wartość tego udziału i złożył oświadczenie o przeznaczeniu otrzymanej ceny na cele mieszkaniowe, lecz w toczącym się postępowaniu podatkowym nie wykazał, aby podjął jakiekolwiek czynności w tym celu, nie wpłacił też dobrowolnie zryczałtowanego podatku pomimo znacznego upływu czasu zaś po wydaniu decyzji nie uznał zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że nie posiada on woli wywiązania się z zobowiązania, a więc nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej było uzasadnione. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych naruszeń art. 239b § 1 O.p. oraz uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał prawidłowe uzasadnienie postanowienia, gdyż przeanalizował stan faktyczny sprawy i odniósł się do wszystkich zarzutów zażalenia. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu przepisów art. 121, art. 122, art. 124 oraz art.210 O.p. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, tj. naruszenie : a) przepisów art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239b §2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w kontekście uprawdopodobnienia przesłanki nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, o którym to uprawdopodobnieniu mowa jest w art. 239b §2 Ordynacji podatkowej, b) przepisów ar. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem w/w Sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowo-administracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe Skarżącego jako podatnika, c) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 §1 i 2 P.p.s.a. (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony jako obywatela) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa lub przedawnienia jego praw wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 125 O.p.), d) przepisów art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. , zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, e) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 §1 i 2 P.p.s.a., zgodnie z art. 134 §1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa. nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści fiskusa (art. 121 §1 w zw. z art. 124 O.p.), f) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 §1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p.). Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 239b §1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy : 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie zaś z §2 wymienionego wyżej przepisu, przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Przykładowo, jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 ustawy, gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to wymagane przez art. 239b § 2 ustawy uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, iż istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Identycznie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Również w sytuacji, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 ustawy O. p.), musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b §1. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O. p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, : www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 : www.orzeczenia. nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika skarżącego zarzucono naruszenie art. 239b §1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239b §2 O.p. W uzasadnieniu stwierdzono zaś, że "wymóg uprawdopodobnienia oznacza konieczność poczynienia przez organ ustaleń dotyczących możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika." Tak uzasadniony zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. Autor skargi kasacyjnej zgadza się z istnieniem przesłanki z art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a kwestionuje jedynie istnienie przesłanki z art. 239b §2 O.p. Przy czym uprawdopodobnienie odnosi nie do pkt 4 art. 239b §1 Ordynacji podatkowej a do pkt 2 tego przepisu. Jak już wyjaśniono wyżej §2 art. 239b O.p. należy odczytywać z konkretnymi przesłankami z art. 239b § 1 O.p. Ponadto należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 P.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona wskaże konkretny przepis prawa materialnego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sad Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Sąd nie może za stronę konkretyzować zarzutów, ani ich uściślać. Jest to istotne zważywszy na sprawę, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 1 czerwca 2016 r., II FSK 2213/14. Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Nie wystarczy bowiem powołać się na ogólne zasady, jakie powinny rządzić postępowaniem podatkowym. Postulatywny charakter wskazanych zarzutów nie zawiera uzasadnienia. Zgodnie z art. 176 §1 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych ich uzasadnienie. Brak uzasadnienia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich. Mając na względzie powyższe, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z §14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 490).