II GSK 929/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas (spr.) Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1686/13 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z [...] grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1686/13 (dalej wyrok z 6 grudnia 2013 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej WSA albo sąd I instancji) w pkt 1 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej DIC) z [...] lipca 2013 r., nr [...] (dalej postanowienie z [...] lipca 2013 r.) i poprzedzające jej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. B. (dalej NUS) z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] (dalej postanowienie z [...] kwietnia 2013 r.), zasądzając w pkt 2 od DIC na rzecz strony skarżącej G. Spółki z o.o. w P. (dalej spółka albo skarżąca) kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu sąd I instancji wskazując stan faktyczny i prawny sprawy ustalił, że w dniu [...] marca 2013 r. do Urzędu Celnego w B.B. wpłynęło pismo spółki z dnia [...] marca 2013 r. o wycofaniu z punktu gier na automatach o niskich wygranych: G. C. w Sz. przy ulicy B. [...] automatu H. S. o numerze fabrycznym [...] i numerze rejestracji [...], H. S. o numerze fabrycznym [...] i numerze rejestracji [...] i automatu H. S. o numerze fabrycznym [...] i numerze rejestracji [...]. NUC w związku z faktem cofnięcia przez DIC, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] (dalej decyzja z [...] grudnia 2012 r.) zezwolenia, na podstawie którego Spółka urządzała i prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego, w tym również i w w/w punktach uznał, że brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w zakresie dokonania zmian w aktach weryfikacyjnych, a w konsekwencji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych. W zażaleniu Spółka zaskarżając postanowienie organu I instancji w całości i domagając się jego uchylenia zarzuciła mu naruszenie: art. 165 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm., dalej o.p.) przez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, przy błędnym przyjęciu, że brak było podstaw prawnych do rozpatrzenia żądania strony. Postanowieniem z [...] lipca 2013 r. DIC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Działalność gospodarcza w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wymaga zezwolenia. Zezwolenie na prowadzenie tej działalności, które uprawniało Spółkę do prowadzenia działalności w powyższym zakresie na terenie województwa śląskiego zostało cofnięte decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. W dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie zmiany akt weryfikacyjnych, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona. Zgodnie z art. 239a o.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. Rozważając, czy decyzja uchylająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej u.p.e.a.), odwołując się nadto do normy art. 3 tej ustawy DIC uznał, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zatem, w związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie u.p.e.a., nie ma do niej zastosowania norma art. 239a o.p., a w konsekwencji przyjąć należy, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, podlega wykonaniu. Artykuł 165a § 1 o.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 o.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 o.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Kierując się ekonomiką postępowania organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania bowiem strona nie jest podmiotem prowadzącym działalność podlegającą kontroli. Użyte w art. 165 a § 1 o.p. wyrażenie "z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu wniosku, sprzeciwiają się przepisy postępowania i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę. W skardze skierowanej do WSA z [...] sierpnia 2013 r. spółka przy wydaniu zaskarżonego aktu organowi odwoławczemu zarzuciła naruszenie art. 165 a o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, że skarżąca prowadzi działalność w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych bez ważnego zezwolenia, podczas gdy spółka w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia posiada ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, bowiem została wydana decyzja organu I instancji, a zatem postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone w toku instancyjnym. W odpowiedzi na skargę z [...] września 2013 r., DIC wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyartykułowane w zaskarżonym postanowieniu. Orzekając w niniejszej sprawie sąd I instancji zwrócił uwagę, że istotą sporu w niniejszej sprawie byłą kwestia wykonalności decyzji wydanej na podstawie przepisów o.p. W myśl art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie u.p.e.a., nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę interpretacja powyższej regulacji zaprezentowana przez organy nie jest prawidłowa. Nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Art. 239a o.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a o.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność decyzji. Przepis art. 239a o.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe. Niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Obecność art. 239g o.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239 a cyt. ustawy. Zwrócić też wypada uwagę na treść art. 239i o.p., w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Zdaniem sądu I instancji, regulacja art. 239a o.p. powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia 31 grudnia 2012 r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie. Wobec powyższego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej z [...] lutego 2014 r. DIC reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył wyrok z [...] grudnia 2013 r. w całości zarzucając: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 239a o.p. przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji, a co za tym idzie, nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzania zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia 27 grudnia 2012 r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie, 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 239a o.p. przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ który wydał decyzję jest z nią związany z chwilą doręczenia i nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, pominąć także w innych postępowaniach, 3) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.) przez niezastosowanie, że przepisy o.p. mają odpowiednie zastosowanie do spraw z zakresu gier hazardowych, 4) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 141 §4 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz DIC kosztów postępowania w sprawie kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec braku stwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna okazała się niezasadna z przyczyn leżących u jej podstaw i przyjętych założeń. Nie miały podstaw zwłaszcza zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 239a o.p. W tym kontekście, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku należy podkreślić i ten aspekt rozpatrywanej sprawy, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Bowiem po pierwsze fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował brakiem przedmiotu postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia, po drugie również nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego wystąpiła strona. Stosownie do postanowień art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przepis ten wprowadza ogólną regułę o wykonalności podatkowej decyzji ostatecznej. Natomiast z podatkową decyzją ostateczną mamy do czynienia, gdy po jej wydaniu upłynął 14- dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, a strona nie wniosła w tym 14-dnowym terminie odwołania. Z wynikającej z art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji należy wnosić, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął 14 -dniowy termin do wniesienia od niej odwołania (jest ostateczna) oraz od każdej decyzji wydanej przez organ drugiej instancji (jest ostateczna po zakończeniu toku instancji). Nadto zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tej regulacji należy przyjąć, że w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz wykonania decyzji ostatecznej. Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do art. 2 u.p.e.a. można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, akcyza). Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10), oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Co się tyczy obowiązków o charakterze niepieniężnym, to z brzmienia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wynika że są to wszelkie obowiązki w zakresie właściwości tych organów. W rachubę, zatem wchodzą różne obowiązki mogące polegać na działaniu, albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie ( zob. D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz LEX 2010; R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2008). W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie może budzić wątpliwości to, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lutego 2015 r. (sygn. akt II GSK 2433/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym, nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. Tym bardziej więc, nie można było formułować ocen oraz wniosków, takich jak te, które zawarte zostały w skardze kasacyjnej organu. Powoduje to, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 239a o.p. okazały się niezasadne. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy godnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności w tym zakresie, a zatem w świetle wywodów dotyczących art. 239a o.p. nie jest do zaakceptowania pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczący odpowiedniego zastosowania tego przepisu, w świetle którego do decyzji o cofnięciu koncesji lub zezwolenia nie ma on zastosowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony przez Sąd I instancji sposób interpretacji art. 8 u.g.h. w zw. z art. 239a o.p. zasługuje zatem na aprobatę. Odnosząc się natomiast do powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów dotyczących stosowania w sprawie art. 212 o.p. (w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych) należy podkreślić, że zgodnie z art. 212 zd. Pierwsze o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z chwilą doręczenia decyzji, a więc wprowadzenia jej do obrotu prawnego powstają określone skutki prawne zarówno dla organu jak i strony. Od tego momentu jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybach przewidzianych przepisami postępowania podatkowego, przez co należy rozumieć zarówno tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji, jak też zwykły tryb odwoławczy. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby miał on zastosowanie wyłącznie do decyzji nieostatecznych, czy ostatecznych. Zatem organ, czy sąd, są zobowiązani nie tylko uwzględnić stan prawny wynikający z decyzji ostatecznej, ale także z decyzji nieostatecznej. Decyzja (choćby nieostateczna) jest bowiem zdarzeniem prawnym, które wchodzi w skład okoliczności faktycznych sprawy i jako taka musi być przez organ, jak i sąd, brana pod uwagę, aż do momentu wyeliminowania jej z obiegu prawnego, nie tylko przy rozstrzyganiu danej sprawy, ale też w innych postępowaniach. Nie oznacza to jednak, jak przyjął organ, braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie choćby miała ona związek z inną sprawą zakończoną wydaniem decyzji. W stanie faktycznym sprawy, dla oceny czy zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania zasadnicze znaczenie ma, czy żądanie zmiany decyzji dotyczyło decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzją ostateczną (w rozumieniu art. 128 ord. pod.), której wykonania nie wstrzymano (v. art. 239a – art. 239j ord. pod.). Tak więc, rozpatrując wniosek o zmianę zezwolenia organ celny, mimo że był związany treścią decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, to jednak związanie to nie stanowiło przeszkody, w rozumieniu art. 165a § 1 ord. pod., uniemożliwiającej wszczęcie postępowania co do zmiany tego zezwolenia. Można jedynie zauważyć, że podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie żądania było niewątpliwie uzależnione od dalszego bytu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1951/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a co za tym idzie organ celny powinien był powstrzymać się z rozpoznaniem wniosku do chwili, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stanie się ostateczna. W tym stanie rzeczy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ocenić należało jako nieuzasadniony, gdyż zawarty w uzasadnieniu wyroku wywód w sposób logiczny i jasny przedstawia stanowisko Sądu, a brak nadmiernej rozwlekłości rozważań wręcz ułatwia przeprowadzenie jego kontroli. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.