II FSK 1210/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 673/13 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2013 r. nr ITPB3/423-75f/13/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 673/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 15 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podała m.in., że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. Jedynym wspólnikiem spółki jest A. Sp. z o.o. (dalej zwana: "spółka wnosząca"). W dniu 31 stycznia 2013 r. spółka wnosząca objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w KRS oddziałów spółki wnoszącej. Oddziały te składają się na dotychczasowy pion sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych spółki wnoszącej. Ocena stanowiska, zgodnie z którym każdy z czterech wnoszonych do spółki oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."), była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji. W ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa spółka objęła wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług związane z dotychczasową działalnością handlową oddziałów spółki wnoszącej. Wśród przejmowanych wierzytelności znajdują się zarówno wierzytelności bieżące, jak i te, których termin płatności minął, a które pozostają nadal nieuregulowane. Część wierzytelności jeszcze przed dniem dokonania aportu została przez spółkę wnoszącą uznana za nieściągalne, a ich wartość spółka wnosząca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Na Skarżącą przeszły również wierzytelności objęte odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W stosunku do tych wierzytelności, których nieściągalność spółka wnosząca uprawdopodobniła, odpis aktualizujący został zaliczony u spółki wnoszącej do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach odpis ten nie został zaliczony przez spółkę wnoszącą do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wszystkie ze wskazanych wyżej wierzytelności zostały uprzednio zaliczone przez spółkę wnoszącą do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Po otrzymaniu aportu spółka będzie kontynuować działalność handlową, jaka była prowadzona przez spółkę wnoszącą w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Skarżąca zadała pytanie czy w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności nabytej w ramach aportu w czterech zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa, spłata ta będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy ? W ocenie Skarżącej, gdy otrzyma spłatę wierzytelności, przejętej w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, której wartość została uprzednio zaliczona przez spółkę wnoszącą – na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. – do przychodów podatkowych, spłata ta nie będzie stanowić dla skarżącej Spółki przychodu podatkowego. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadzić będzie, zdaniem Spółki, do niedopuszczalnej sytuacji, w której ta sama wierzytelność zostałaby dwukrotnie opodatkowana, najpierw w chwili, w której stała się wymagalna u spółki wnoszącej jako przychód należny (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) a następnie u skarżącej Spółki w momencie otrzymania jej spłaty (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). W interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, nabycie przedmiotowych wierzytelności, jako wartości wnoszonych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na kapitał zakładowy, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego u wnioskodawcy w momencie wnoszenia aportu. Wierzytelności staną się natomiast składnikami majątku spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu przychodów w przyszłości. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wywiodła skargę do WSA w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wpłaty dłużników na poczet wierzytelności – przejętych przez skarżącą w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa – będą stanowić dla niej przychód podatkowy, podczas gdy spłaty te stanowić będą jedynie realizację praw majątkowych otrzymanych przez Spółkę na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, przez co nie będą generować dla Spółki przychodu podatkowego. Skarżąca podniosła, że nieuprawnione jest twierdzenie organu, jakoby nabycie prawa majątkowego i jego realizacja miały stanowić osobne zdarzenia, które winny być odrębnie oceniane na gruncie prawa podatkowego, przez co miałyby powodować różne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawione w tej kwestii rozważania organu oparte są - w jej opinii - na błędnej ocenie, że wartość otrzymanych w ramach aportu wierzytelności nie stanowiła dla Spółki przychodu. Strona zaznaczyła, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie każda korzyść majątkowa podlega opodatkowaniu, ale taki przyrost majątkowy w momencie jego uzyskania, z którego płynie zdolność do poniesienia ciężaru podatkowego. Wpływem takim są również prawa majątkowe (w tym wierzytelności) inne niż środki pieniężne, które Spółka otrzymuje na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, który podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyby nie został on wyłączony od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Skarżąca wskazała, że stanowisko to jednoznacznie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10. W takich okolicznościach, zdaniem Spółki, przychodem nie jest natomiast otrzymanie zapłaty będące jedynie wynikiem realizacji prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność pieniężna. Zdarzenie takie nie jest bowiem źródłem przyrostu zdolności do poniesienia świadczenia podatkowego. Ponadto, za uznaniem za przychód wierzytelności, które Spółka otrzymuje na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, w ocenie strony, przemawia również wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wobec powyższego Spółka stwierdziła, że wartość praw majątkowych w postaci wierzytelności otrzymanych przez nią w ramach aportu stanowiła dla niej przychód, który na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - z uwagi na brak jego definitywnego charakteru - został wyłączony spod opodatkowania. Strona podkreśliła, że regulacja ta pozostaje w ścisłym związku z zasadą nienaruszalności kapitału w spółkach kapitałowych oraz funkcją gwarancyjną kapitału zakładowego, które znajdują odzwierciedlenie w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zdaniem Spółki, stanowisko organu interpretacyjnego jest również sprzeczne z wolą ustawodawcy. Strona podała, że od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują przepisy art. 15 ust. 1s i 1u u.p.d.o.p. Skarżąca zauważyła, że wprowadzając ww. regulacje, ustawodawca w sposób szczegółowy i wyczerpujący uregulował kwestię ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych wchodzących w skład tego aportu. W jej opinii fakt, że w art. 15 ust. 1u ww. ustawy odwołano się tylko i wyłącznie do czynności "zbycia", nie oznacza, iż wolą ustawodawcy było uregulowanie tegoż zagadnienia w sposób szczególny tylko i wyłącznie w tym konkretnym przypadku. Skoro prawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy podatkowej szczegółowej i kompleksowej regulacji dotyczącej sposobu wyceny i ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przychodów generowanych przez składniki majątkowe otrzymane w drodze aportu (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) oraz odnosi się przy tym tylko i wyłącznie do czynności "zbycia", to tym samym stwierdzić należy, że w ocenie ustawodawcy nie ma w takim przypadku innej możliwości powstania przychodu, aniżeli poprzez zbycie tychże składników. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. W uzasadnieniu Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skoro pieniądze zostały przez Skarżącą otrzymane, to co do zasady stanowią one przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z samego faktu przyjęcia aportu obejmującego wierzytelności wynika wstąpienie w prawo wierzyciela pierwotnego. Chodzi tu wyłącznie o wstąpienie w prawo o charakterze prywatnoprawnym tzn. w prawo do żądania zapłaty, które przysługuje już skarżącej spółce, a obowiązek zapłaty po stronie dłużnika istnieje wobec nabywcy wierzytelności, a nie wobec pierwotnego wierzyciela. Istotne z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego jest okoliczność, że wnioskodawca nie wyodrębnia opisanych w stanie faktycznym czynności i zdarzeń prawnych, jakimi są: 1) powstanie przychodu należnego dla wnoszących aport spółek, 2) wniesienie wierzytelności w ramach aportu oraz 3) spłata wierzytelności przez dłużników. Traktuje je jako jedno zdarzenie gospodarcze skutkujące tym samym przysporzeniem majątkowym, przybierającym różne formy. Efektem braku takiego wyodrębnienia są faktycznie błędne wnioski podatnika. Sąd I instancji podkreślił, że wierzytelności nabyte przez Skarżącą nie stanowią dla niej przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., co powoduje, że skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych tytułem spłaty wierzytelności nie mogą być oceniane w oparciu o zasady dotyczące przychodów należnych. Zwiększenie aktywów spółki przejmującej części przedsiębiorstwa (w tym wierzytelności) związane jest, w rozważanym w stanie faktycznym, nie z uzyskaniem określonych kwot, ale między innymi z istnieniem określonych praw. Decydujące jest, że nabycie wierzytelności, stanowiących część zorganizowanego przedsiębiorstwa, nie skutkuje powstaniem przychodu w momencie wnoszenia ich w drodze aportu. Wierzytelności są bowiem tylko uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia i w opisanym stanie faktycznym nie można ich potraktować jako trwałego i realnego powiększenia majątku. Skoro jednak przychodem w przypadku aportu są między innymi wierzytelności, to nie ma żadnych podstaw do tego by utożsamiać te wierzytelności z kwotami uzyskanymi w wyniku ich spłat przez dłużników. W pierwszym przypadku mamy bowiem do czynienia z określonym prawem (tj. prawem przejemcy do żądania zapłaty określonej kwoty, przy jednoczesnym braku obowiązku świadczenia wzajemnego), natomiast w drugim przypadku występuje sytuacja otrzymania, pozostawienia do dyspozycji określonych kwot pieniędzy. Jednocześnie zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie – na skutek wniesienia przez jedną spółkę aportu do drugiej spółki, nie mamy do czynienia z sukcesją podatkową. Sukcesja uniwersalna, polegająca na wstąpieniu w ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego ma miejsce w przypadkach określonych przepisami prawa cywilnego w tym prawa spółek handlowych. Jej elementem jest sukcesja podatkowa unormowana przepisami Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Nabycie wierzytelności będących składnikiem wniesionych aportem przedsiębiorstw nie stanowi czynności prawnej skutkującej sukcesją uniwersalną. W ocenie Sądu I instancji spłata przejętej wierzytelności jest zatem tylko cywilistyczną konsekwencją przejęcia wierzytelności innego podmiotu. Rozważania zawarte w skardze na temat zasady jednokrotności opodatkowania dotknięte są wadą tego rodzaju, że nie uwzględniają faktu braku następstwa prawnego a więc tego, że przychód należny po stronie spółki wnoszącej aport, to nie ten sam przychód, jaki powstaje po stronie przyjmującego aport na podwyższenie kapitału zakładowego. Przychody należne zostały w spółce wnoszącej aport opodatkowane, natomiast przychód z tytułu otrzymania przez skarżącą spółkę aportem wierzytelności nie podlega opodatkowaniu, zatem nie są to przychody tożsame. Jako argument przesądzający o braku wyżej wskazanej tożsamości należy podnieść to, że powiększenie kapitału zakładowego nastąpiło na skutek wniesienia aportu. Na owo powiększenie kapitału zakładowego złożyły się zaś między innymi wierzytelności. Późniejsza spłata tych wierzytelności, a więc otrzymanie środków pieniężnych, nie miała więc już żadnego wpływu na podwyższenie kapitału zakładowego, bowiem nastąpił on przed tą spłatą. Zatem pieniądze otrzymane z tytułu spłaty wierzytelności nie mogą być potraktowane jako przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego, a więc należące do kategorii nie podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art.12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L Nr 310, s. 34, dalej zwana: "Dyrektywa") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spłata wierzytelności przejętej przez spółkę kapitałową w drodze aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wniesionego przez inną spółkę kapitałową – generuje dla spółki przejmującej przychód podatkowy, podczas gdy spłata ta jest dla niej neutralna podatkowo, zwarzywszy na fakt, iż winna ona rozpoznawać zyski i straty według takich samych reguł, jakie znajdowałyby zastosowanie względem spółki wnoszącej, gdyby do wniesienia aportu nie doszło, a dla spółki wnoszącej spłata ta nie stanowiłaby przychodu; - art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten - wykładany jako wprowadzający regułę, iż otrzymanie wkładu na pokrycie kapitału zakładowego, czy też jego zwiększenia, jest neutralne podatkowo dla spółki przyjmującej - stanowi transpozycję art. 4 ust. 1 i 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy, podczas gdy przepisy dyrektywy są dalej idące w skutkach, aniżeli samo wyłączenie przychodów na pokrycie wkładu spod opodatkowania podatkiem dochodowym, - art 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spłata wierzytelności przejętej przez spółkę kapitałową w drodze aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wniesionego przez inną spółkę kapitałową – generuje dla spółki przejmującej przychód podatkowy, podczas gdy spłata ta jest neutralna podatkowo, bowiem zgodnie z wolą ustawodawcy składniki majątkowe otrzymane aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą wygenerować przychód podatkowy dla spółki przejmującej tylko przez ich zbycie; - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spłata wierzytelności otrzymanej przez spółkę kapitałową w drodze aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wniesionego przez inną spółkę kapitałową - generuje dla spółki przejmującej przychód podatkowy, podczas gdy spłata ta, o ile nie przekracza wartości tej wierzytelności ustalonej na dzień aportu, nie generuje przychodu, bowiem nie wiąże się z powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie Spółki; - art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadkach, w których celem pokrycia udziałów w kapitale zakładowym spółki jej wspólnicy wnoszą do majątku tejże spółki wierzytelności pieniężne, to ww. przepis znajduje zastosowanie tylko na moment wnoszenia samego aportu, zaś w przypadku późniejszego uzyskania spłat tychże wierzytelności – stanowiących w istocie jedynie konwersję majątku z postaci niepieniężnej na pieniężną - spełniona zostaje hipoteza art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez co w konsekwencji uznać należy, że spłaty te są przychodem spółki, podczas gdy spłaty te stanowią przychody otrzymane na pokrycie utworzonego lub podwyższonego kapitału zakładowego i jako takie nie są uwzględniane w rozliczeniach podatkowych spółki. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. dokonanie nieprawidłowej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że spłata wierzytelności otrzymanej przez skarżącą aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa generuje dla skarżącej przychód podatkowy, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem ww. spłata stanowi przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego spółki, który to na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie podlega ujęciu w rachunku podatkowym; - art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. dokonanie nieprawidłowej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w sprawie, Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Sądu I instancji, który zaaprobował pogląd organu interpretującego, sformułowany na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, że w przypadku otrzymania przez Spółkę spłaty wierzytelności nabytej w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, spłata ta będzie stanowiła dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki spłata wierzytelności nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowiła przychodu. Zasadniczo twierdzenie to formułowane jest w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Skarżąca wywodzi, że składniki majątku otrzymane w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą generować przychód podatkowy tylko poprzez ich zbycie, ewentualna spłata wierzytelności nie stanowi przychodu, o ile nie przekroczy wartości tej wierzytelności ustalonej na dzień aportu bowiem nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie Spółki. Ponadto, w ocenie Spółki późniejsze uzyskania spłat wierzytelności wniesionych w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi jedynie konwersję majątku z postaci niepieniężnej na pieniężną i w swej istocie spłaty te stanowią przychody otrzymane na pokrycie utworzonego lub podwyższonego kapitału zakładowego, i jako takie nie są uwzględnianie w rozliczeniach podatkowych Spółki. Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić przytoczeniem poglądu Sądu I instancji, który wskazał, że istotna z punktu widzenia oceny prawnopodatkowej sprawy jest okoliczność, że wnioskodawca nie wyodrębnia opisanych w stanie faktycznym czynności i zdarzeń prawnych, jakimi są: 1) powstanie przychodu należnego dla wnoszących aport spółek, 2) wniesienie wierzytelności w ramach aportu, 3) spłata wierzytelności przez dłużników. Spółka traktuje je jako jedno zdarzenie gospodarcze skutkujące tym samym przysporzeniem majątkowym przybierającym jedynie różne formy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie dostrzegł i ocenił tę okoliczność. Konsekwencją zaś tego spostrzeżenia musi być stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia ze zdarzeniami, które podlegają przypisaniu do różnych podmiotów i każde z tych zdarzeń, co do zasady powinno być oceniane w sposób zindywidualizowany, w powiązaniu z podmiotem, którego dotyczy z wyraźnym wskazaniem daty wniesienia aportu jako punktu rozgraniczającego w czasie. Przedstawioną wyżej konkluzję należy uzupełnić stwierdzeniem, że kwestia następstwa prawnego i jego skutków regulowana jest przepisami Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że przepisy Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym w zakresie dotyczącym przychodów, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową. Co do zasady także samo przejęcie wierzytelności przez Spółkę i prawo żądania wykonania zobowiązania wynikającego ze stosunku prawnego, którego stroną była spółkę zbywającą, a dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., która to następnie zostaje wniesiona aportem, nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki będące konsekwencją takiej umowy dotyczącej sukcesywnego (translatywnego) przejęcia wierzytelności na gruncie prawa cywilnego. Należy wskazać, że w literaturze nie jest kwestionowany pogląd, iż sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (por. t. 1 do art. 93 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 397-399). Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że fakt rozpoznania przychodu należnego z działalności gospodarczej w spółce wnoszącej aport w żaden sposób nie może być identyfikowany z przychodem ewentualnie zrealizowanym przez Spółkę, do której, w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wniesiona dana wierzytelność. Z punktu widzenia prawa podatkowego, wobec braku sukcesji podatkowej, mamy bowiem do czynienia z innym przychodem aniżeli przychód z działalności gospodarczej rozpoznany w spółce wnoszącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można także zgodzić się z twierdzeniem Spółki jakoby spłata wierzytelności w opisanym stanie faktycznym zawierała się w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis statuujący to zwolnienie w sposób jasny i precyzyjny określa zakres i przedmiot: do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Mamy więc do czynienia ze zwolnieniem, które obejmuje tylko ściśle określony moment obrotu: wniesienie aportu do spółki i w ściśle określonym celu tj. na powiększenie lub utworzenie kapitału zakładowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznie uzasadnionych przesłanek twierdzenie, jakoby zwolnienie to obejmowało także przychody jakiegokolwiek rodzaju należne z tytułu gospodarczego wykorzystania wniesionych w formie aportu składników majątkowych, w tym także stanowiących wierzytelności. Wszelako nic nie stoi na przeszkodzie aby spółka mogła w całej rozciągłości korzystać z majątku wniesionego na pokrycie kapitału. Należy podkreślić, że dla celów podatkowych ocena wszelkich doniosłych podatkowo zdarzeń powinna odbywać się tylko na gruncie przepisów podatkowych. Skoro zatem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe to nie ma powodu aby spłaconej wierzytelności nie rozpoznać w skarżącej Spółce jako przychodu podatkowego. Określenie przychodów jako przychodów podatkowych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nastąpiło w sposób kompleksowy i ogólny, obejmując co do zasady wszelkie przychody co pozwala na wyłączenie z tej kategorii podatkowej tylko takich przychodów, które są jasno i jednoznacznie wymienione w ustawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przychód z realizacji praw majątkowych jakimi są wierzytelności wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytego w ramach aportu nie jest wyłączony z przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Bez znaczenia wobec tego dla spółki przejmującej jest wcześniejsze rozpoznanie w spółce wnoszącej przychodu należnego w oparciu o metodę memoriałową z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nawet jeżeli określone należności nie zostały faktycznie przez nią otrzymane. Okoliczność ta może, a nawet powinna zostać uwzględniona przy ewentualnej wycenie z jednej strony wnoszonego aportu, a z drugiej wartości nowo obejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Wypada tutaj dodać, że kapitał zakładowy jest tworzony z wkładów wspólników wnoszonych do spółki. Wkłady są formą współdziałania, do jakiej wspólnicy muszą się zobowiązać (art. 3 k.s.h.), i powinny być wniesione do momentu zarejestrowania spółki. Kapitał zakładowy stanowi określoną wartość zapisaną w bilansie spółki po stronie biernej (pasywa). Określa on obowiązek utrzymania majątku na poziomie, który zgodnie z umową spółka zobowiązana jest utrzymywać przez czas swego istnienia. Jest on w sensie ścisłym traktowany jako wielkość formalna stanowiąca sumę udziałów w kapitale zakładowym. Jako zapisowi rachunkowemu po stronie pasywnej w bilansie odpowiada po stronie aktywów suma składników majątkowych, które zostały nabyte jako wkłady majątkowe wspólników. Suma tych składników jest wpisywana po stronie czynnej (aktywa). W tym też znaczeniu pojęcie kapitału zakładowego obejmuje tylko kapitał sensu stricto (zapis formalny) lub sensu largo (zapis formalny i odpowiadające mu składniki majątkowe wpisane w aktywach); zob. A. Szajkowski, M. Tarska (w:) Kodeks spółek handlowych, 2005, t. II, s. 40. Wniesione do spółki składniki majątkowe stanowią majątek pierwotny będący podstawą funkcjonowania spółki. (Kidyba Andrzej, Komentarz aktualizowany do art. 152 Kodeksu spółek handlowych. LEX/el. 2016). Zgodnie z art. 158 k.s.h., jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziałów ma być w całości lub w części wkład niepieniężny (aport), to umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Kodeks spółek handlowych nie nakazuje określenia w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wartości wnoszonego aportu, co oznacza, że wspólnicy wnoszący aporty dokonują jego wyceny, a zarząd spółki ją akceptuje. I to właśnie wartość i tylko ta wartość, wynikająca z wyceny aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaaprobowania jest argument, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z konwersją majątku w postaci niepieniężnej na pieniążną i konkluzja, że spłaty analizowanych wierzytelności stanowią przychody otrzymane na pokrycie utworzonego lub podwyższonego kapitału zakładowego. Otóż, jak wyżej wskazano, zwolnienie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosi się do precyzyjnie wskazanego momentu obrotu – wniesienia aportu. Późniejsze wykorzystanie tego aportu w prowadzonej działalności gospodarczej powinno być, i musi być oceniane, tylko w oparciu o adekwatne przepisy ustawy podatkowej. Spłata wierzytelności jest zatem przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uzyskiwanym już przez spółkę przejmującą aport w postaci oddziałów stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a nie zaś przychodem na pokrycie kapitału zakładowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wywiedzionego przez Spółkę z treści art. 15 ust. 1s i 1u w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. argumentu, że składniki majątkowe otrzymane aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą wygenerować przychód podatkowy dla spółki przejmującej tylko poprzez ich zbycie. Powołane na wstępie przepisy stanowią, że: w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: 1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; 2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników (ust. 1s); w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne (ust. 1 u). Przepisy te wyrażają odpowiednio zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewidują kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, oraz sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych składników majątku. W żaden zaś sposób z treści tych przepisów nie wynika, że składniki majątkowe nabyte w formie aportu mogą generować przychód tylko poprzez ich zbycie. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym zagadnień związanych z możliwością rozpoznawania kosztów związanych ze składnikami majątkowymi nabytymi w drodze aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa dość wyraźnie wskazuje się na cezurę wyznaczającą uznawanie określonych wydatków i uzyskiwania przychodów po stronie spółki przejmującej. Jest nią data wniesienia aportu, która pozwala na rozpoznanie niejako już "własnych" kosztów i przychodów, jako związanych z bieżącą działalnością podmiotu, w skład którego włączono już określone składniki majątkowe. Podkreśla się, że z wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przejęte przez określoną spółkę zobowiązania mają co prawda swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty dotyczą już działalności spółki przejmującej i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśniono, że przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa, które mogą mieć tak charakter finansowy, jak również związany z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa, gdyż wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2011 r., w sprawie II FSK 613/11, publ. CBOSA). W innym z wyroków wskazano, że przejęcie długu nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, lecz tym samym nie można z góry wykluczyć kosztowej kwalifikacji związanych z przejętym długiem (kredytem) odsetek, które od dnia przejęcia stanowią już własne zobowiązanie spółki przejmującej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015 r., w sprawie II FSK 113/13, publ. CBOSA). Z kolei w wyroku NSA z dnia 13 października 2015 r. ( w sprawie II FSK 20139/13, publ. CBOSA), wskazano, że w wypadku, gdy przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład przedmiotu wkładu wchodzą także zobowiązania funkcjonalnie związane z tą częścią przedsiębiorstwa. Z kolei przejęte zobowiązania i wynikające z ich wykonywania koszty dotyczą już działalności podmiotu, do którego wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiono i powinny one być rozpatrywane w kontekście spełnienia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do podmiotu, do którego taki wkład wniesiono. Należy także przywołać pogląd odnoszący się do rozpoznawania różnic kursowych tak po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania w oparciu o art. 15a u.p.d.o.p. wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2014 r., w sprawie II FSK 2558/12 (publ. CBOSA), w którym wyraźnie wskazano na konieczność dokonywania wyceny poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej na dzień ich nabycia w drodze wkładu niepieniężnego. W tym przypadku wprost wskazano na konieczność bieżącego rozpoznawania po dniu wniesienia aportu zarówno bieżących przychodów, jak i kosztów. Podkreślono, że nie są one związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem po dokonaniu jego wyceny na dzień jego nabycia, a stanowisko przeciwne powodowałoby następstwo w postaci zaniknięcie określonych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki nabywającej aport, pomimo ponoszenia przez nią własnych, niezbędnych wydatków lub uzyskiwania własnych przychodów. Wynika stąd, że po dniu otrzymania aportu Spółka przejmująca jest uprawiona i zobowiązana na bieżąco do rozpoznawania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. własnych przychodów stanowiących m.in. otrzymane przez nią pieniądze z tytułu spłaty wierzytelności, co związane jest z jej działalnością. Jednocześnie brak jest podstaw do ich pomniejszenia w oparciu o dokonaną wcześniej na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. kwalifikację jako przychodów należnych przez spółkę wnosząca aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawić należało zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z samego tytułu i preambuły (motyw 2) Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że dotyczy ona m. in. wnoszenia aktywów do spółek pochodzących z różnych państw członkowskich. Z opisu zdarzenia przyszłego Spółki ubiegającej się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby spółka wnosząca aport, jak i Spółka otrzymująca go, pochodziły z różnych państwa członkowskich Unii Europejskiej. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na konieczność objęcia zakresem rozstrzygnięcia w oparciu o wykładnię prounijną zarówno zdarzeń o charakterze krajowym jak i transgranicznym. Przede wszystkim jak wskazał TSUE w wyroku z dnia z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-126/10 (publ. ZOTSiS 2011/11A-/I-10923-10945), jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii Europejskiej, w celu uniknięcia dyskryminacji podmiotów krajowych lub zakłócenia konkurencji, jest w interesie Unii, by w celu uniknięcia rozbieżnej wykładni w przyszłości przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane (zob. t. 21 i przywołane tam wyroki TSUE). W regulacji krajowej brak jest zaś szczególnych reguł, które wskazywałyby na różną możliwość kwalifikowania przysporzeń do przychodów podatkowych w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. w zależności od miejsca siedziby podatnika na terenie różnych państw członkowskich. Ponadto pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, objęte definicją legalną z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. odnosi się w równej mierze do podmiotów krajowych jak i zagranicznych. Identyczna jest także regulacja zapewniająca neutralność podatkową związaną z przychodami otrzymanymi na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, w tym także z uwagi na wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Szczególne regulacje, dotyczące stosunków transgranicznych, przewidziane zostały w przepisach, do których odwołuje się załącznik nr 3 i nr 4 do u.p.d.o.p. Wśród nich brak jest zaś odesłania do unormowań wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 1, pkt 4, pkt 4d pkt 4e i ust. 3 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga także, że przepisy tak prawa pierwotnego Unii Europejskiej, jak i prawa wtórnego pozostawiają co do zasady poza harmonizacją zagadnienie dotyczące podatków bezpośrednich, w tym podatków dochodowych. Tym samym brak jest podstaw do rozważań co do prawidłowej implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, czy też jej bezpośredniego stosowania, bądź dokonywania wykładni zgodnej ze wskazanymi przepisami unijnymi, w przypadku braku pozytywnych regulacji w krajowym porządku prawnym. Z analogicznych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o co wnioskowano w skardze kasacyjnej. Za bezzasadne należało wobec tego uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., które w zasadzie stanowiły konsekwencję określonej wykładni prawa materialnego w relacji do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego związanego ze spłatą wierzytelności. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 15