III SA/Wa 1625/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka jest następcą prawnym P. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o. do czasu przejęcia przez Skarżącą prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie: konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaży hurtowej i detalicznej motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do nich oraz pozostałych badań i analiz technicznych. Po przejęciu P. Sp. z o.o. Skarżąca będąca czynnym podatnikiem VAT, wykonującym czynności opodatkowane tym podatkiem, kontynuowała działalność w ww. zakresie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, P. Sp. z. o.o. wydzierżawiała nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na których prowadziła działalność polegającą m.in. na prowadzeniu warsztatu zajmującego się sprzedażą detaliczną opon i części zamiennych, a także usług w zakresie naprawy opon i podwozia. Umowy dzierżawy były umowami terminowymi, tj. umowami na czas określony, które nie przewidywały możliwości ich wcześniejszego rozwiązania za jednostronnym wypowiedzeniem przez którąkolwiek ze stron. W związku z połączeniem przez przejęcie, o którym mowa powyżej Skarżąca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki P. Sp. z o.o., w tym prawa i obowiązki wynikające z przedmiotowych umów dzierżawy. Ponieważ działalność gospodarcza Spółki na dzierżawionych nieruchomościach była nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, tj. generowała i zgodnie z wiarygodnymi prognozami miała generować w przyszłości straty w sensie ekonomicznym, tj. powodowała oraz miała powodować w dłuższej perspektywie uszczuplenie majątku Spółki, działając w celu zachowania majątku definiowanego jako źródło przychodu, Spółka podjęła, bądź zamierza podjąć decyzję o zakończeniu tej działalności na dzierżawionych nieruchomościach. Skarżąca, na podstawie ugód lub porozumień z Wydzierżawiającym, postanowiła lub zamierza postanowić rozwiązać ww. umowy dzierżawy. W ww. ugodach lub porozumieniach Skarżąca zobowiązała się lub zamierza się zobowiązać do zapłaty na rzecz Wydzierżawiających odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy. Kwota odszkodowania została lub zostanie udokumentowana wystawionymi przez Wydzierżawiających fakturami VAT oraz została lub zostanie powiększona o należny podatek VAT. Niezależnie od powyższego Skarżąca sprzedała lub zamierza sprzedać na rzecz podmiotów trzecich lub Wydzierżawiających składniki majątkowe znajdujące się na dzierżawionych nieruchomościach, na podstawie odrębnych umów, co jednak nie musi mieć miejsca w każdym wypadku. Zapłacone przez Spółkę na ww. zasadach kwoty odszkodowania były lub będą niższe od kosztów dzierżawy tych nieruchomości, jakie Spółka musiałaby zapłacić wydzierżawiając je do końca okresu obowiązywania umów dzierżawy. Co więcej, zapłata odszkodowania była lub będzie finansowo korzystniejsza niż utrzymywanie dzierżawy, nawet po uwzględnieniu możliwych do uzyskania w danym okresie potencjalnych przychodów Skarżącego z poddzierżawy (zgodnie z badaniami rynkowymi i szacunkami ekonomicznymi Skarżącej). Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała: czy przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kwot odszkodowań wypłaconych lub tych które będą wypłacone przez nią Wydzierżawiającym, z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy, na podstawie zawartych ugód lub porozumień? Zdaniem Spółki, będzie przysługiwało jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odszkodowania wypłaconego lub które będzie wypłacone przez Spółkę z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy. Skarżąca powołała się na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Zaznaczyła, że odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umów dzierżawy w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i spełniają przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka wyjaśniła, że dalsze użytkowanie przedmiotu zawieranych umów dzierżawy i ponoszenie z tego tytułu kosztów utraciło dla niej uzasadnienie ekonomiczne, gdyż działalność gospodarcza na dzierżawionych nieruchomościach jest nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, tj. generowała i zgodnie z wiarygodnymi prognozami będzie generowała w przyszłości straty w sensie ekonomicznym, tj. będzie powodowała uszczuplenie majątku. W związku z powyższym, zapłata na rzecz Wydzierżawiających odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy jest niezbędna do dalszego, niezakłóconego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Zatem zawieranie ugód lub porozumień rozwiązujących umowy dzierżawy i zapłata stosownego odszkodowania jest działaniem racjonalnym ekonomicznie i dokonywanym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Pozbywając się nieprzydatnych z gospodarczego punktu widzenia nieruchomości, Skarżąca dokonała optymalizacji posiadanych zasobów, co pozwala na przyjęcie, że odszkodowania wypłacone z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy są kosztem poniesionym w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska Skarżąca powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które w jej ocenie potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów najmu czy dzierżawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umów dzierżawy nieruchomości, w których była prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przez Spółkę przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Zakończenie działalności na dzierżawionych nieruchomościach jest bowiem unicestwieniem źródła przychodów. Zaprzestanie działalności gospodarczej w ramach dzierżawionych nieruchomości nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie, bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Żaden przepis u.p.d.o.p. nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez podatnika, iż racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów nie podzielił zatem poglądu, iż samo przypisanie postępowaniu Skarżącej cech racjonalności przy zmiennym otoczeniu gospodarczym powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków, jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak rozumiana “racjonalność" nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego, jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem. “Racjonalność" postępowania, która nie zabezpiecza/zachowuje źródła przychodów, lecz w istocie je unicestwia, bądź też w sposób znaczny ogranicza to źródło poprzez zaprzestanie działalności nie może skutkować przyjęciem, iż celowość wydatku została osiągnięta. Minister podkreślił, iż działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki na rozwiązanie umów dzierżawy są poniesione w celu wycofania się Skarżącej z zawartych umów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p. Minister podniósł, iż w przedmiotowej sprawie poprzednik prawny Skarżącej poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały prawa do rozwiązania tych umów, nawet jeśli okazałoby się, że były one dla niego nieopłacalne i generowałyby większe koszty niż osiągany przychód. W orzecznictwie podkreślano, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W złożonej skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że nie przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odszkodowań wypłaconych lub które będą wypłacone przez Skarżącą Wydzierżawiającym, z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy, na podstawie zawartych ugód lub porozumień, ze względu na okoliczność, że nie został spełniony wymóg celowości ww. wydatku, podczas gdy wymóg ten został spełniony, tj. rozwiązanie przedmiotowych umów i zapłata odszkodowań było lub będzie korzystne dla Skarżącej z tego powodu, iż osiągnęła ona lub osiągnie większy dochód niż dochód, który osiągnęłaby lub osiągnie w przypadku, gdyby nadal wydzierżawiała nieruchomości w sytuacji, gdy nie było to uzasadnione ekonomicznie, a w konsekwencji wypłacone odszkodowanie powinno być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu. Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że korzyści ekonomiczne uzyskane, bądź też które uzyska na skutek rozwiązywania umów dzierżawy (i zapłacenia odszkodowania) są dalej idące niż jedynie zmniejszenie kwoty wydatków, które należałoby ponieść na dzierżawę przedmiotowych nieruchomości. Krótko i średnioterminowe korzyści spodziewane przez Skarżącą w związku z tym krokiem w pełni uzasadniają ocenę, że poniesienie wydatku na odszkodowanie nastąpiło w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Pozbywając się nieprzydatnych z gospodarczego punktu widzenia nieruchomości, zdaniem Skarżącej, dokonała ona optymalizacji posiadanych zasobów, tj. w szczególności uniknie konieczności zarządzania dodatkowymi obiektami oraz związanych z tym kosztów i ryzyk, które normalnie wiążą się z dzierżawą nieruchomości i może skoncentrować się na prowadzeniu swojej podstawowej działalności, przynoszącej jej przychody. Skarżąca dowodziła, że zapewnienie stabilności sytuacji ekonomicznej na dobrym poziomie wymaga racjonalnego zarządzania zasobami materialnymi i ludzkimi, minimalizacji kosztów i maksymalizacji zysków, przy jednoczesnym zachowaniu pełnej sprawności operacyjnej. Stabilność finansów i racjonalizacja sposobu prowadzenia działalności jest podstawowym warunkiem zachowania źródła przychodów, w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Oczywistym dla Skarżącej sposobem zapewnienia stabilności finansowej i zrównoważonego rozwoju jest prawidłowa i racjonalna integracja zasobów materialnych oraz zasobów ludzkich, przejętej spółki P. sp. z o.o. z jej przedsiębiorstwem. Kolejnym logicznym krokiem jest rezygnacja przez Skarżącą z tych zasobów materialnych i ludzkich, które nie są potrzebne dla jej działania. Z tego względu konieczne stało się pozbycie się przez Spółkę niewykorzystywanych nieruchomości, z czym wiąże się konieczność zapłaty odszkodowania. Według Skarżącej powyżej wskazane względy pozwalają na przyjęcie, że odszkodowania wypłacane z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy są kosztem poniesionym w celu zachowania i/lub zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżąca powołała się na w uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. Odnosząc się zaś do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji, w szczególności do zawartych w niej poglądów wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, Skarżąca zauważyła, że są one wyrazem nieaktualnych już poglądów orzecznictwa. Z najnowszych powołanych przez Skarżącą orzeczeń wynika, że przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot odszkodowań wypłaconych lub takich które będą wypłacone przez nią Wydzierżawiającym, z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy, na podstawie zawartych ugód lub porozumień, zaś przyjęcie odmiennego stanowiska stanowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w okolicznościach podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty odszkodowań wypłaconych (lub które będą wypłacone) przez nią wydzierżawiającym, z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy, na podstawie zawartych ugód lub porozumień. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest następcą prawnym P. Sp. z o.o., która to spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydzierżawiała nieruchomości, na których prowadziła działalność polegającą m.in. na prowadzeniu warsztatu zajmującego się sprzedażą detaliczną opon i części zamiennych oraz usług w zakresie naprawy opon i podwozia. Umowy dzierżawy są umowami na czas określony, nie przewidującymi możliwości ich wcześniejszego rozwiązania za jednostronnym wypowiedzeniem przez którąkolwiek ze stron. Skarżąca zdecydowała się na rozwiązanie ww. umów dzierżawy na podstawie ugód lub porozumień zawieranych z wydzierżawiającymi, ponieważ działalność gospodarcza na dzierżawionych nieruchomościach była nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, tj. generowała i zgodnie z wiarygodnymi prognozami będzie generować w przyszłości straty w sensie ekonomicznym. W tych ugodach lub porozumieniach Skarżąca zobowiązała się (lub zamierza się zobowiązać) do zapłaty na rzecz wydzierżawiających odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy. Zdaniem Skarżącej, w przedstawionych okolicznościach może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty odszkodowań wypłaconych (lub które będą wypłacone) przez nią wydzierżawiającym, z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy, na podstawie zawartych ugód lub porozumień. Zawieranie ugód lub porozumień rozwiązujących umowy dzierżawy i zapłata stosownego odszkodowania jest bowiem działaniem racjonalnym ekonomicznie i dokonywanym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Pozbywając się nieprzydatnych z gospodarczego punktu widzenia nieruchomości, Skarżąca dokonała optymalizacji posiadanych zasobów. Natomiast Minister Finansów uznał, że wydatki poniesione na wycofanie się z zawartych umów nie spełniają przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakończenie działalności na dzierżawionych nieruchomościach jest bowiem unicestwieniem źródła przychodów. Zaprzestanie działalności gospodarczej w ramach dzierżawionych nieruchomości nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie, bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. W ocenie Sądu rację w tym sporze ma Skarżąca. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Obie strony sporu są zgodne, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zważywszy na treść tego przepisu i okoliczności sprawy stanowisko stron w tym zakresie jest prawidłowe. Z treści zaś 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie poniesione koszty, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, o ile ustawodawca nie wyłączył ich z kosztów uzyskania przychodów wymieniając je w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zgadza się z poglądem znajdującym odzwierciedlenie w przywoływanym przez strony sporu orzecznictwie sądów administracyjnych, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem Ministra Finansów, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie. Zastrzeżenie powyższe wskazuje jednak, że przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów podatkowych). W sytuacjach, gdy ów związek przyczynowy jest niejednoznaczny, należy odwołać się do zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego wydatku, oceniając czy takie właśnie, a zatem uzasadnione i celowe było określone działanie podatnika. To zaś oznacza, że przy niezmienionej zasadzie, zgodnie z którą decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., cele te należy postrzegać uwzględniając specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania. Istotna jest więc także sekwencja zdarzeń determinujących działania podatnika. W przypadku wypłaty odszkodowania, tak jak w niniejszej sprawie z tytułu wypowiedzenia przez Skarżącą umowy dzierżawy, obejmie to zarówno samo zawarcie umowy przewidującej jego wypłatę, zmianę istniejących w dacie zawarcia umowy dzierżawy okoliczności i uwarunkowań gospodarczych, jak i skutki decyzji o odstąpieniu od wykonywania umowy dzierżawy oraz zapłaty odszkodowania. Zatem ten sam rodzaj wydatku (wypłaty odszkodowania) może w określonych okolicznościach stanowić koszt podatkowy, w innych zaś charakteru takiego nie posiadać. W rozpoznanej sprawie należy wziąć pod uwagę: po pierwsze, że to nie Skarżąca zawarła umowy dzierżawy, lecz przejęta przez nią P. Sp. z o.o., zaś Skarżąca poddała ocenie opłacalność kontynuowania tych umów, po drugie, że Skarżąca decyzję o rozwiązaniu umów dzierżawy podjęła na skutek generowania strat z działalności gospodarczej prowadzonej na dzierżawionych nieruchomościach oraz prognozowanych stratach również w przyszłości, po trzecie, że kwoty odszkodowania były (będą) niższe nie tylko od kosztów dzierżawy nieruchomości do końca okresu obowiązywania umów dzierżawy, ale wypłata odszkodowania była (będzie) korzystniejsza również po uwzględnieniu możliwych do uzyskania przychodów z poddzierżawy. W ocenie Sądu w tych okolicznościach należy uznać, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, iż jej działanie ma na celu zabezpieczenie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, przy czym nie należy, jak uczynił to Minister Finansów, źródła przychodu oceniać wyłącznie przez pryzmat działalności na dzierżawionych nieruchomościach, czyli jednego zdarzenia gospodarczego, lecz należy wziąć pod uwagę całokształt działalności gospodarczej Skarżącej. Wydatek jaki poniosła Skarżąca lub poniesie na zapłatę odszkodowania jest wydatkiem wpływającym na rezultat finansowy jej działalności. Podjęte przez podatnika działania polegające np. na skróceniu okresu obowiązywania umów dzierżawy, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodów, gdyż w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07). Nie można oczekiwać od podatnika, że będzie trwał przy pierwotnie podjętych decyzjach i zobowiązaniach w sytuacji, gdy zmianie uległy okoliczności determinujące treść i konsekwencje tych decyzji i zobowiązań. Założenie racjonalności ustawodawcy, jako podstawowa dyrektywa wykładni prawa, nakazuje przyjąć, iż jego celem było uwzględnianie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów procesów gospodarczych, które powodują określone działania uczestniczących w nich podatników. Działalność gospodarcza z istoty swej wiąże się z ryzykiem na wielu różnych polach. Podobnie nie są niczym nadzwyczajnym nietrafione operacje gospodarcze. Strata jest zwykle efektem właśnie nietrafionych decyzji podatnika, a jednak ustawodawca godzi się na to, żeby podatnik uwzględnił ją w rozliczeniu podatku dochodowego w następnych latach zmniejszając dochód podlegający opodatkowaniu, a w rezultacie wpłaty do budżetu państwa. Z wielu różnych powodów i na skutek splotu wielu okoliczności, najbardziej racjonalne, przemyślane i uzasadnione działania podatnika mogą nie przynieść zamierzonych efektów. Zdaniem Sądu, jeżeli jednak przy prowadzeniu określonej działalności istniała obiektywna potrzeba poniesienia określonego wydatku w ramach racjonalnego działania podjętego w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, nie ma powodów aby wydatek ten zdyskwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. Nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że zapewnienie stabilności sytuacji ekonomicznej na dobrym poziomie wymaga racjonalnego zarządzania zasobami materialnymi i ludzkimi, minimalizacji kosztów i maksymalizacji zysków, przy jednoczesnym zachowaniu pełnej sprawności operacyjnej oraz że stabilność finansów i racjonalizacja sposobu prowadzenia działalności jest podstawowym warunkiem zachowania źródła przychodów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zatem rezygnacja przez Skarżącą z niewykorzystywanych nieruchomości, z czym wiąże się konieczność zapłaty odszkodowania, może być traktowana jako decyzja, która ma prowadzić w skutkach do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, co z kolei pozwala na przyjęcie, że odszkodowania wypłacane z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy są kosztem poniesionym w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.