I SA/Kr 1444/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1444/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi Gminy C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 5 lutego 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Gminy C.D. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o całkowitą kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę doradztwa podatkowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Zgodnie ze statutem Gminy, celem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, tworzenie warunków racjonalnego i zrównoważonego rozwoju Gminy oraz warunków sprzyjających pełnemu uczestnictwu mieszkańców w życiu wspólnoty. Realizację celów określonych w statucie Gmina osiąga wykonując zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, określone ustawami oraz wynikające z porozumień zawartych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W ramach wykonywanych zadań Gmina podejmuje również działania, które spełniają definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działaniami takimi są przykładowo: • świadczenie usług w zakresie doprowadzania wody, • świadczenie usług sanitarnych, • świadczenie usług w zakresie dzierżawy i najmu lokali komunalnych (na cele mieszkaniowe oraz na cele komercyjne), • świadczenie usług z zakresu zakwaterowania, • najem sali gimnastycznej, • najem autobusu, • najem infrastruktury stadionu piłkarskiego, • oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste, • odpłatne zbycie mienia komunalnego. Czynności dostawy towarów oraz świadczenia usług opisane powyżej, wykonywane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT (w tym, niektóre z tych czynności mogą podlegać zakresowi przedmiotowemu tego podatku i być z niego zwolnione). Gmina dokonała rejestracji dla celów VAT i tym samym uzyskała status czynnego podatnika VAT. W 2011 roku Gmina zawarła ze spółką doradztwa podatkowego umowę o świadczenie usług doradczych związanych z prowadzoną przez Gminą działalnością gospodarczą, a zatem działalnością, w odniesieniu do której Gmina w zakresie swoich praw i obowiązków występuje jako podatnik VAT. Celem usług doradczych świadczonych przez spółkę było uzyskanie przez Gminę oszczędności na gruncie VAT poprzez odliczenie VAT od niektórych wydatków, w odniesieniu do których Gmina pierwotnie nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia. Zakres usług świadczonych przez spółkę obejmował w szczególności: • przegląd działalności opodatkowanej VAT Gminy, • pomoc w zakresie ustalenia właściwych stawek VAT dla niektórych czynności opodatkowanych VAT wykonywanych przez Gminę, • szczegółowy przegląd wydatków VAT Gminy pod kątem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT, • opracowanie metodologii odliczania VAT od kosztów ogólnych utrzymania urzędu Gminy w oparciu o zastosowanie tzw. współczynnika struktury sprzedaży, • kalkulację WSS za poszczególne lata objęte zakresem usług świadczonych przez spółkę, • przygotowanie projektów korekt rejestrów VAT i deklaracji VAT Gminy, • przygotowanie wniosków o stwierdzenie nadpłaty w VAT oraz stosowanych uzasadnień przyczyn korekt deklaracji VAT, • reprezentowanie Gminy przed organami podatkowymi w trakcie kontroli podatkowej wszczętej w związku ze złożeniem przedmiotowych korekt deklaracji VAT, • przygotowanie projektu wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego w zakresie ustalonym przez spółkę i Gminę. Z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy spółka wystawiła na rzecz Gminy faktury VAT. Gmina powzięła wątpliwość, czy przysługuje jej prawo do odliczenia całkowitej kwoty VAT z faktur VAT wystawionych przez spółkę. Wnioskodawca wskazał, że spółka, wykonując na rzecz wnioskodawcy usługi doradcze, była zgodnie z umową zobowiązana do zidentyfikowania wydatków, w związku z poniesieniem których Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT oraz do wsparcia Gminy przy odzyskiwaniu podatku VAT naliczonego od tych wydatków. Niemniej jednak, w celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, konieczne było przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez Gminę wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT) takich, które uprawniały do odliczenia VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o całkowitą kwotę VAT naliczonego na fakturach VAT wystawionych przez spółkę? Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o całkowitą kwotę VAT naliczonego na fakturach VAT wystawionych przez spółkę. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013 r. nr IBPP1/443-92/13/AS, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko podatnika za: - prawidłowe w zakresie, w jakim dana usługa doradcza jest związana wyłącznie z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez wnioskodawcę, - nieprawidłowe w zakresie, w jakim dana usługa doradcza jest związana z całokształtem działalności gospodarczej wnioskodawcy. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż wnioskodawca otrzymując faktury za usługi doradcze jest zobowiązany każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa doradcza dotyczyła, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez wnioskodawcę była związana. Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z takich faktur, które dokumentują usługi doradcze odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi wnioskodawcy. Innymi słowy, tak jak wnioskodawca przykładowo wskazał, usługi doradcze związane z analizą wydatków Gminy na budowę, eksploatację i remonty gminnej sieci wodociągowej i ostatecznie z odliczeniem VAT od tych wydatków w oparciu o złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT, należy uznać za związane ze sprzedażą opodatkowaną, o ile to Gmina we własnym zakresie świadczy opodatkowane usługi dostawy wody i budowa, eksploatacja i remonty gminnej sieci wodociągowej służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej wnioskodawcy. W takim przypadku rzeczywiście konkretne usługi doradcze należy uznać za związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich usług doradczych. Natomiast pewne wskazane we wniosku usługi doradcze są jednak związane z całokształtem działalności gospodarczej wnioskodawcy, a zatem i ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Nie jest bowiem możliwe zidentyfikowanie czynności opodatkowanych bez jednoczesnej identyfikacji czynności zwolnionych od podatku. Wnioskodawca podał, że zawarł ze spółką doradztwa podatkowego umowę o świadczenie usług doradczych związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a zatem działalnością, w odniesieniu do której Gmina w zakresie swoich praw i obowiązków występuje jako podatnik VAT. Jednocześnie podano, że spółka w ramach swoich obowiązków miała dokonać m.in. szczegółowego przeglądu wydatków VAT Gminy pod kątem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT, opracowania metodologii odliczania VAT od kosztów ogólnych utrzymania urzędu Gminy w oparciu o zastosowanie tzw. współczynnika struktury sprzedaży, kalkulacji z mechanizmu prawa do odliczenia. W konsekwencji, nabyte przez Gminę usługi doradcze nie wiązały się z tym obszarem działalności Gminy. Wnioskodawca wskazał, że przykładowo usługi doradcze związane z analizą wydatków Gminy na budowę, eksploatację i remonty gminnej sieci wodociągowej i ostatecznie z odliczeniem VAT od tych wydatków w oparciu o złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT należy uznać za związane z opodatkowaną VAT sprzedażą usług rozprowadzania wody, która jest prowadzona przez Gminę. Nie sposób natomiast uznać, iż usługi te w jakikolwiek sposób wykorzystywane były przez Gminę w ramach czynności pozostających poza zakresem VAT lub z tego podatku zwolnionych. Wnioskodawca winien zatem każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą nabyte usługi doradcze i dokonać ich kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina Czarny Dunajec zarzuciła naruszenie: - art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym opisanym w zaskarżonej interpretacji, tj. uznanie, iż usługa doradcza nabyta przez skarżącą ma związek z wykonywanymi przez skarżącą czynnościami zwolnionymi z VAT. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie wskutek uznania, iż w zakresie w jakim usługa doradcza opisana w zaskarżonej interpretacji związana jest z całokształtem działalności gospodarczej skarżącej (tj. zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, w zakresie, w jakim usługa ta nie jest związana wprost wyłącznie z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez skarżącą), skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez spółkę doradztwa podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. W uzasadnieniu wskazano, iż konstrukcja art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powoduje, że aby mówić o proporcjonalnym odliczeniu podatku VAT, dany towar lub usługa muszą jednocześnie wiązać się z dwoma rodzajami działalności podatnika: działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną z VAT. Nie jest przy tym możliwe zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, w której podatnik nie wykorzystuje danego zakupu do działalności zwolnionej z opodatkowania. W takim przypadku reguła wyrażona przez ustawodawcę w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania ze względu na brak związku zakupu danego towaru lub usługi działalnością zwolnioną z opodatkowania. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem skarżącej, usługa doradcza nie została przez skarżącą wykorzystana do działalności zwolnionej z opodatkowania. Aby bowiem mówić o "wykorzystaniu" danego zakupu do danego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej), musi istnieć związek pomiędzy zakupem a określonym rodzajem działalności. Zdaniem skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o bezpośrednim związku zakupu usługi doradczej od spółki ze sprzedażą zwolnioną z VAT prowadzoną przez skarżącą. Wynika to z faktu, iż nabyta przez skarżącą usługa doradcza nie była ani w całości, ani w części, przedmiotem dalszej odsprzedaży. Zdaniem skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym nie może być również mowy o pośrednim związku nabytej usługi doradczej z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT. Trudno bowiem mówić o jakimkolwiek wpływie zakupu usługi doradczej na obrót zwolniony z opodatkowania VAT realizowany przez skarżącą. W szczególności, zakup usługi wykonywanej przez spółkę na rzecz skarżącej nie przyczynił się w żadnym stopniu do zwiększenia lub zmniejszenia obrotów zwolnionych z opodatkowania. Zatem pomiędzy zakupem usługi doradczej, a działalnością zwolnioną prowadzoną przez skarżącą wystąpił jedynie teoretyczny związek, niedający podstaw do powiązania zakupu usługi doradczej z działalnością zwolnioną skarżącej. Podczas wykonywania usługi doradczej spółka dokonała analizy działalności gospodarczej skarżącej pod kątem oszacowania zakresu prawa do odliczenia VAT. Naturalnym jest, że aby dokonać rzetelnej i pełnej oceny zakresu prawa do odliczenia podatku VAT, konieczna była analiza całości działalności gospodarczej skarżącej, w tym również działalności zwolnionej z opodatkowania VAT (w celu wykluczenia tych elementów, które nie będą przedmiotem dalszych prac). Analiza tego rodzaju działalności była jednak wyłącznie pomocniczym działaniem, niezwiązanym z zasadniczym celem zakupionej usługi doradczej, jakim było odliczenie podatku VAT w związku z opodatkowaną VAT działalnością skarżącej. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie Ministra Finansów, że zachodzi rzeczywiste wykorzystanie zakupu usługi doradczej na potrzeby działalności zwolnionej skarżącej, w oparciu o które uzasadnione byłoby zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. Punktem wyjścia dla takiej oceny jest wskazanie na brzmienie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i stwierdzenie, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje zakupione towary lub usługi zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje. Słusznie przy tym zauważa skarżąca, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania VAT na mocy ustawy o VAT. Słusznie także podnosi, że aby mówić o proporcjonalnym odliczeniu podatku VAT, towar lub usługa muszą jednocześnie wiązać się z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania. Natomiast w przypadku niewykorzystywania zakupu do działalności zwolnionej z VAT brak jest związku zakupu z działalnością zwolnioną, co wyłącza zastosowanie reguły wynikającej z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przyjęcie przesłanki wykorzystania zakupu do działalności poprzedzone być musi ustaleniem istnienia związku pomiędzy zakupem, a tą działalnością. Związek taki może być pośredni lub bezpośredni; ze związkiem bezpośrednim zakupu z danym rodzajem działalności mamy do czynienia w sytuacji, gdy nabyty towar lub usługa są w całości lub w części przedmiotem dalszej odsprzedaży, a ze związkiem o charakterze pośrednim, gdy dany towar lub usługa nie są bezpośrednio w całości lub w części przedmiotem dalszej odsprzedaży, ale mają logiczny, bezsporny, przyczynowo skutkowy związek z danym rodzajem działalności W realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można mówić o bezpośrednim związku zakupu usługi doradczej ze sprzedażą zwolnioną z VAT prowadzoną przez Gminę, co determinowane jest okolicznością, iż nabyta usługa doradcza nie była ani w całości, ani w części, przedmiotem dalszej odsprzedaży. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela także artykułowany w skardze pogląd, że nie może być również mowy o pośrednim związku nabytej usługi doradczej z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT. Nie sposób bowiem przyjąć istnienia jakiegokolwiek wpływu zakupu usługi doradczej na realizowany przez Gminę obrót zwolniony z opodatkowania VAT. W szczególności, zakup rzeczonej usługi nie przyczynił się w żadnym stopniu do zwiększenia lub zmniejszenia obrotów zwolnionych z opodatkowania. Skarżąca przywołała orzecznictwo sądowoadministracyjne podnosząc, że tezy zawarte w wyrokach wskazują, że aby zaistniał związek pomiędzy zakupem danego towaru lub usługi a daną działalnością podatnika, to musi być to związek jasny i realny. Tym samym nie może być to związek wyłącznie teoretyczny, polegający na powierzchownym i niematerialnym kontakcie z określoną działalnością. Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany do jak najbardziej precyzyjnego przyporządkowania danego wydatku do określonej, prowadzonej przez siebie działalności. W związku z tym, podatnik nie może poprzestać na stwierdzeniu, że jeśli dany zakup nie służy do działalności opodatkowanej, a ogólnej działalności gospodarczej podatnika, to taki zakup musi w takim razie mieć związek z prowadzoną działalnością zwolnioną. Skarżąca podkreśliła przy tym, że podatnik jest każdorazowo zobligowany do zbadania istnienia faktycznego związku powyższego zakupu z działalnością zwolnioną z opodatkowania. Zaakcentowała także, iż ustawa o VAT nie zawiera odrębnych przepisów dotyczących związywania podatku naliczonego z zakupionych towarów lub usług z działalnością zwolnioną z VAT. Z tego względu, mechanizm alokacji danego wydatku do określonej działalności podatnika, polegający na powiązaniu danego towaru lub usługi z jego wykorzystaniem w określonym rodzaju działalności, jest ten sam - bez znaczenia jest fakt, czy chodzi o powiązanie wydatku z działalnością zwolnioną z VAT czy też opodatkowaną VAT. Pogląd ten, jako oparty na niewadliwej wykładni ustawy o VAT należy podzielić. Zauważyć przy tym należy, że istotnie pomiędzy zakupem usługi doradczej a działalnością zwolnioną prowadzoną przez skarżącą Gminę wystąpił jedynie teoretyczny związek, niedający podstaw do powiązania zakupu usługi doradczej z działalnością zwolnioną. Respektując już choćby tylko zasady logiki i doświadczenia życiowego, przyjąć należy, że aby dokonać rzetelnej i pełnej oceny zakresu prawa do odliczenia podatku VAT, konieczna była analiza całości działalności gospodarczej Gminy, w tym również działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Tym niemniej oczywiście słuszne jest twierdze, że owa analiza była wyłącznie pomocniczym działaniem, niezwiązanym z zasadniczym celem zakupionej usługi doradczej, jakim było odliczenie podatku VAT w związku z opodatkowaną VAT działalnością skarżącej. Wobec tego nieuprawnione jest stanowisko, że zachodzi rzeczywiste wykorzystanie zakupu usługi doradczej na potrzeby działalności zwolnionej skarżącej, skutkujące zastosowaniem art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W obliczu przedstawionych rozważań uzasadniona jest konkluzja, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło także do naruszenia art. 86 ust. i ustawy o VAT, co jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 90 ust. 1 i 2 tej ustawy. Istnienie co najmniej pośredniego związku z ogólną, opodatkowaną VAT działalnością skarżącej, przy jednoczesnym braku związku z działalnością zwolnioną z VAT uzasadnia pełne prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej świadczenie usługi doradczej przez spółkę na podstawie przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawione przez sąd stanowisko.