I FSK 543/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1444/13 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Kr 1444/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy C. (dalej: "gmina, "skarżąca", "wnioskodawca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego gmina będąc czynnym podatnikiem VAT wskazała, że w ramach wykonywanych zadań podejmuje również działania, które spełniają definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Działaniami takimi są przykładowo świadczenie usług w zakresie doprowadzania wody, usług sanitarnych, w zakresie dzierżawy i najmu lokali komunalnych (na cele mieszkaniowe oraz na cele komercyjne), z zakresu zakwaterowania; najem sali gimnastycznej, autobusu, infrastruktury stadionu piłkarskiego; oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste; odpłatne zbycie mienia komunalnego. Wyjaśniła także, że czynności te podlegają opodatkowaniu VAT (w tym, niektóre z tych czynności mogą podlegać zakresowi przedmiotowemu tego podatku i być z niego zwolnione). W dalszej części wniosku podniosła także, że w 2011 r. zawarła ze spółką doradztwa podatkowego umowę o świadczenie usług doradczych związanych z prowadzoną przez gminę działalnością gospodarczą, a zatem działalnością, w odniesieniu do której gmina w zakresie swoich praw i obowiązków występuje jako podatnik VAT, celem których było uzyskanie przez gminę oszczędności na gruncie podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie tego podatku od niektórych wydatków, w odniesieniu do których gmina pierwotnie nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia w tym zakresie. Podała kolejno, że zakres usług świadczonych przez spółkę obejmował w szczególności: przegląd działalności opodatkowanej VAT gminy; pomoc w zakresie ustalenia właściwych stawek VAT dla niektórych czynności opodatkowanych VAT wykonywanych przez Gminę; szczegółowy przegląd wydatków VAT gminy pod kątem przysługującego jej prawa do odliczenia VAT; opracowanie metodologii odliczania VAT od kosztów ogólnych utrzymania urzędu gminy w oparciu o zastosowanie tzw. współczynnika struktury sprzedaży; kalkulację WSS za poszczególne lata objęte zakresem usług świadczonych przez spółkę; przygotowanie projektów korekt rejestrów VAT i deklaracji VAT Gminy; przygotowanie wniosków o stwierdzenie nadpłaty w VAT oraz stosowanych uzasadnień przyczyn korekt deklaracji VAT; reprezentowanie gminy przed organami podatkowymi w trakcie kontroli podatkowej wszczętej w związku ze złożeniem przedmiotowych korekt deklaracji VAT; przygotowanie projektu wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego w zakresie ustalonym przez spółkę i Gminę. Z tytułu świadczonych usług spółka wystawiła na rzecz gminy faktury VAT. Gmina wskazała także, że spółka, wykonując na jej rzecz usługi doradcze, była zgodnie z umową zobowiązana do zidentyfikowania wydatków związanych wyłącznie z działalnością gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co czyniło niezbędnym przeanalizowanie całokształtu jej działalności oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez gminę wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT) takich, które uprawniały do odliczenia VAT. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy w opisanym stanie faktycznym, gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o całkowitą kwotę VAT naliczonego na fakturach VAT wystawionych przez spółkę? Zdaniem wnioskodawcy na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie, w jakim dana usługa doradcza jest związana wyłącznie z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez wnioskodawcę. Nie podzielił on natomiast poglądu w zakresie, w jakim dana usługa doradcza jest związana z całokształtem działalności gospodarczej wnioskodawcy. Organ interpretacyjny podkreślił na wstępie, że obowiązkiem podatnika jest wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego wyodrębnienia i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe takie wyodrębnienie, podatnik jest zobowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Organ zaakcentował również, że uwadze umknąć nie może, iż przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Nie dotyczą zaś czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Mając powyższe na względzie organ podniósł, że gmina otrzymując faktury za usługi doradcze każdorazowo zobowiązana jest dokładnie określić czego dana usługa doradcza dotyczyła, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez wnioskodawcę była związana (czy opodatkowanymi czy zwolnionymi). Pełne bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie tylko i wyłącznie z takich faktur, które dokumentują usługi doradcze odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Natomiast w sytuacji, gdy usługi doradcze będą dotyczyły całokształtu działalności gospodarczej wnioskodawcy i jednocześnie nie będzie on w stanie odrębnie wydzielić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie usług doradczych związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych a w jakiej z czynnościami zwolnionymi stanowisko skarżącej organ uznał za nieuprawnione. W tym ostatnim przypadku, w ocenie Ministra Finansów, zastosowanie znajdzie odliczenie częściowe na zasadach określonych w art. 90 ustawy o VAT. 1.5. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnioskodawca zarzucił naruszenie: - art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym opisanym w zaskarżonej interpretacji, tj. uznanie, iż usługa doradcza nabyta przez skarżącą ma związek z wykonywanymi przez skarżącą czynnościami zwolnionymi z VAT. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie wskutek uznania, iż w zakresie w jakim usługa doradcza opisana w zaskarżonej interpretacji związana jest z całokształtem działalności gospodarczej skarżącej (tj. zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, w zakresie, w jakim usługa ta nie jest związana wprost wyłącznie z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez skarżącą), skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez spółkę doradztwa podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie odnotował, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przypomniał, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje zakupione towary lub usługi zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje. Zaakcentował także, że aby stwierdzić, iż dany zakup jest związany z prowadzoną działalnością konieczne jest uprzednie ustalenie istnienia związku pomiędzy tym zakupem a tą działalnością. Związek taki może być pośredni lub bezpośredni. W realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie sposób natomiast zdaniem Sądu mówić o bezpośrednim związku zakupu usługi doradczej ze sprzedażą zwolnioną z VAT prowadzoną przez gminę, co determinowane jest okolicznością, iż nabyta usługa doradcza nie była ani w całości, ani w części, przedmiotem dalszej odsprzedaży. Sąd nie znalazł również uzasadnienia dla stwierdzenia istnienia pośredniego związku nabytej usługi doradczej z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT. Nie sposób bowiem, zdaniem Sądu, przyjąć istnienia jakiegokolwiek wpływu zakupu usługi doradczej na realizowany przez gminę obrót zwolniony z opodatkowania tym podatkiem, w szczególności, zakup rzeczonej usługi nie przyczynił się w żadnym stopniu do zwiększenia lub zmniejszenia obrotów zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego Sąd stwierdził, że pomiędzy zakupem usługi doradczej a działalnością zwolnioną prowadzoną przez skarżącą wystąpił jedynie teoretyczny związek, niedający podstaw do powiązania zakupu usługi doradczej z działalnością zwolnioną. Respektując już choćby zasady logiki i doświadczenia życiowego, Sąd przyjął, że aby dokonać rzetelnej i pełnej oceny zakresu prawa do odliczenia podatku VAT, konieczna była analiza całości działalności gospodarczej gminy, w tym również działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Przy czym za słuszne uznał stwierdzenie, że owa analiza była wyłącznie pomocniczym działaniem, niezwiązanym z zasadniczym celem zakupionej usługi doradczej, jakim było odliczenie podatku VAT w związku z opodatkowaną VAT działalnością skarżącej co skutkowało brakiem zasadności stanowiska, jakoby zachodziło rzeczywiste wykorzystanie zakupu usługi doradczej na potrzeby działalności zwolnionej skarżącej, skutkujące zastosowaniem art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W obliczu przedstawionych rozważań uzasadniona pozostaje, zdaniem Sądu konkluzja, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło także do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co stanowiło konsekwencję wadliwej wykładni art. 90 ust. 1 i 2 tej ustawy. Istnienie co najmniej pośredniego związku z ogólną opodatkowaną VAT działalnością skarżącej, przy jednoczesnym braku związku z działalnością zwolnioną z VAT uzasadniało, w ocenie Sądu, pełne prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej świadczenie usługi doradczej przez spółkę na podstawie przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji prawa materialnego, tj.: art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "nieuprawnione jest stanowisko, że zachodzi rzeczywiste wykorzystanie zakupu usługi doradczej na potrzeby działalności zwolnionej skarżącej, skutkujące zastosowaniem art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT", co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Wnioskodawca nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodzić należy się z autorem środka zaskarżenia, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie naruszył wskazanych przez ten Sąd przepisów. 5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "nieuprawnione jest stanowisko, że zachodzi rzeczywiste wykorzystanie zakupu usługi doradczej na potrzeby działalności zwolnionej skarżącej, skutkujące zastosowaniem art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT", co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 86 ust. 1 tej ustawy. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył natomiast tego, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całkowitą kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur za usługę doradztwa podatkowego związaną z całokształtem działalności gospodarczej gminy, czy też zastosowanie znajdzie tutaj art. 90 ust.2 ustawy o VAT. 5.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Gminy, że pomiędzy zakupem usługi doradczej a działalnością zwolnioną prowadzoną przez skarżącą Gminę wystąpił jedynie teoretyczny związek, niedający podstaw do powiązania zakupu usługi doradczej z działalnością zwolnioną. Sąd pierwszej instancji przyjął, że analiza całości działalności gospodarczej Gminy, w tym również działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, była wyłącznie pomocniczym działaniem, niezwiązanym z zasadniczym celem zakupionej usługi doradczej, jakim było odliczenie podatku VAT w związku z opodatkowaną VAT działalnością skarżącej. W konsekwencji za nieuprawnione uznał stanowisko organu, że zachodzi rzeczywiste wykorzystanie zakupu usługi doradczej na potrzeby działalności zwolnionej skarżącej, skutkujące zastosowaniem art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji istnienie co najmniej pośredniego związku z ogólną, opodatkowaną VAT działalnością skarżącej, przy jednoczesnym braku związku z działalnością zwolnioną z VAT uzasadnia pełne prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej świadczenie usługi doradczej przez spółkę na podstawie przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy. 5.4. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowe wydatki o charakterze ogólnym za usługi doradztwa podatkowego, związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą nie są bezpośrednio powiązane z działalnością opodatkowana ani też z działalnością zwolnioną. Zgodnie bowiem z art. 86 ust 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia powinien występować pomiędzy zakupami a sprzedażą związek bezpośredni lub pośredni. W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 (Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi) TSUE stwierdził, że podatnik korzysta z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 w sprawie Midland Bank, wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik). Jako przykład sytuacji, kiedy bezpośredni związek nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą czynnościom opodatkowanym, wskazać można na usługę sprzątania biura lub zakup środków czystości potrzebnych do sprzątania, oczywiście w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej. Niewątpliwie nie występuje tu żaden bezpośredni związek między usługą sprzątania biura czy wydatkami na środki czystości a wykonywaniem konkretnej czynności opodatkowanej. Niezaprzeczalnie jednak w dłuższej perspektywie czasowej posprzątanie biura związane jest z prowadzeniem działalności opodatkowanej. W związku z tym podatnikowi niewątpliwie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usługi sprzątania czy też środków czystości (towarów), chociaż nie występuje żaden bezpośredni związek między tym podatkiem (usługami czy też towarami, w których cenie zawarty był podatek naliczony) a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Również w wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, ETS stwierdził, że jakkolwiek emisja nowych akcji nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, to art. 17 ust 1 i 2 przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. 5.5. Zatem koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1011r., I FSK 571/10). 5.6. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim należy wziąć pod uwagę podany przez skarżącą stan faktyczny z którego wynika, że gmina zawarła ze spółką doradztwa podatkowego umowę o świadczenie usług doradczych związanych z prowadzoną przez gminę działalnością gospodarczą, a zatem działalnością, w odniesieniu do której gmina w zakresie swoich praw i obowiązków występuje jako podatnik VAT, celem których było uzyskanie przez gminę oszczędności na gruncie podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie tego podatku od niektórych wydatków, w odniesieniu do których gmina pierwotnie nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia w tym zakresie. Gmina podała również, że spółka, wykonując na jej rzecz usługi doradcze, była zgodnie z umową zobowiązana do zidentyfikowania wydatków związanych wyłącznie z działalnością gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co czyniło niezbędnym przeanalizowanie całokształtu jej działalności. Usługa mająca na celu skorzystanie z odliczenia podatku VAT nie pozostaje bezpośrednio związana ani z działalnością opodatkowaną ani z działalności zwolnioną. Nadal jest usługą o charakterze ogólnym a nie nakierowaną na wynik działalności opodatkowanej. 5.7. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stosunku do tej usługi zachodzi jedynie związek z działalnością opodatkowaną a nie ma takiego związku z działalnością zwolnioną pozostaje wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji stwierdził, że aby dokonać rzetelnej i pełnej oceny zakresu prawa do odliczenia podatku VAT, konieczna była analiza całości działalności gospodarczej gminy, w tym również działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, a z drugiej strony neguje jakikolwiek związek usługi doradczej z działalnością zwolnioną od opodatkowania. Tym samym Sąd związał usługi doradcze jedynie z działalnością opodatkowaną a nie zwolnioną. Jest to o tyle nieuzasadnione, że jak wyżej wskazano usługi te tak samo pozostają związane z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że zakupione usługi doradcze nie przyczyniły się do powstania nowych przychodów (obrotu) gminy, ale dotyczyły już przychodów zrealizowanych w przeszłości. 5.8. Reasumując stwierdzić należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawidłowe jest stanowisko organu, iż w opisanym stanie faktycznym skarżącej służy prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych za usługi doradztwa podatkowego związane z całokształtem działalności gospodarczej gminy według wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 tej ustawy. 6. Przyznając rację stanowisku zajmowanemu przez pełnomocnika organu i uznając zarazem, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 i art. 188 P.p.s.a., postanowił uchylić zaskarżony wyrok i oddalić skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.