I FSK 605/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 719/13 w sprawie ze skargi T S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T S.A. z siedzibą w R. kwotę 1800,00 (jeden tysiąc osiemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 605/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt VIII SA/Wa 719/13, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez "T" SA z siedzibą w R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 lipca 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku. Sąd stwierdził też, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną do Sądu decyzją z 3 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 20 września 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i luty 2009 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał między innymi przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). Organy ustaliły, że Skarżąca w poszczególnych miesiącach 2009 r. zaniżała obroty z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych (sprzedaży kart telefonicznych), nabytych uprzednio od T.W. Nie ewidencjonowała w rejestrach VAT zarówno zakupów kart telefonicznych, jak i ich sprzedaży. Organy powołały się na materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...], a także na zeznania osób związanych ze Spółką oraz T.W., który był kontrahentem Skarżącej. Przyjęły, że T.W. poza legalnym dostarczaniem Skarżącej kart telefonicznych (czynności udokumentowane fakturami VAT), sprzedawał znaczne ilości kart telefonicznych P.L. (prokurent, później prezes), który w ocenie organów działał w imieniu Spółki. Na tej podstawie organy stwierdziły, że Skarżąca zaniżała obroty, gdyż nie ewidencjonowała zakupu i sprzedaży kart telefonicznych dostarczanych przez T.W. P.L. Organy nie dały wiary świadkom, którzy zeznawali, że Spółka nie dokonywała nabycia i dostawy kart telefonicznych poza tymi, które zostały ujawnione w dokumentacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, procedura bezfakturowej sprzedaży kart telefonicznych na rzecz Spółki odbywała się w sposób zorganizowany i częstotliwy. Wartość zamówień kształtowała się na poziomie 45.000 – 50.000 zł tygodniowo, a czasami była większa o 15.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że P.L. w okresie od sierpnia 2008 r. do 13 lutego 2009 r. dokonywał bezfakturowego zakupu kart telefonicznych od T.W. Organ odwoławczy tym samym nie dał wiary tym zeznaniom P.L., z których wynika, że kwestionuje on nabywanie od T.L. kart telefonicznych na rzecz Spółki oraz w swoim imieniu. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że Skarżąca zaniżała obroty ze sprzedaży kart telefonicznych nabywanych bezfakturowo od T.W. przez P.L., działającego zdaniem organów, w imieniu Spółki, jako jej prokurent. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podniósł, że organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły, że to Spółka nabywała bezfakturowo oraz poza ewidencją podatkową karty telefoniczne od T.W., następnie sprzedawała te karty bliżej nieokreślonym podmiotom, uzyskując z tego tytułu niezaewidencjonowany obrót oraz zaniżając podatek należny. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z zeznań i (lub) wyjaśnień T.W. wynika jedynie, że sprzedawał on Spółce karty telefoniczne dokumentując transakcje fakturami VAT oraz że bezfakturowo sprzedawał karty telefoniczne P.L. (prokurentowi Spółki, a później jej prezesowi), a pracownicy Spółki zaprzeczyli bezfakturowemu nabywaniu przez Spółkę kart telefonicznych od T.W. oraz sprzedaży przez Spółkę kart telefonicznych w sposób niezaewidencjonowany. Sąd argumentował, że organy podatkowe nie wykazały, że to Spółka osiągała obroty niezaewidencjonowane ze sprzedaży kart telefonicznych, a skoncentrowały swoją uwagę na kwestii zbywania kart telefonicznych przez T.W., w sposób drugorzędny traktując kwestię ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 18 ustawy o VAT. W ocenie Sądu brak było stosownych ustaleń faktycznych dotyczących podmiotu, który nabywał bezfakturowo karty telefoniczne od T.W., a następnie osiągał obrót z ich zbycia. Sąd wskazał też na brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań dotyczących okoliczności towarzyszących zbyciu (sprzedaży) przez P.L. kart telefonicznych uprzednio nabytych przez niego bezfakturowo od T.W. oraz na brak wystarczających podstaw do twierdzenia, że P.L. nabywał karty telefoniczne w imieniu Spółki. Zalecił organom przeprowadzenie ponownego postępowania w tym zakresie. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy do naruszenia takiego nie doszło. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazała, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z ich naruszeniem, w sytuacji gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej do takiego naruszenia nie doszło. 5.2. Istota sprawy na tym etapie postępowania sprowadza się zatem do tego, czy organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy do wykazania, że to Spółka nabywała bezfakturowo oraz poza ewidencją podatkową karty telefoniczne od T.W., a następnie sprzedawała je bliżej nieokreślonym podmiotom. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozostają niewystarczające dla wykazania, iż w rozpatrywanej sprawie to Spółka była nabywcą przedmiotowych kart. Zauważyć również należy, że podczas gdy wywody Sądu pierwszej instancji wskazują na konkretne uchybienia organów podatkowych oraz wątpliwości, które wynikają z zebranego materiału dowodowego, to uzasadnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stanowi jedynie ogólnikową polemikę z dokonaną przez ten Sąd oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 5.3. W tym miejscu przypomnieć należy kilka zagadnień natury ogólnej. Zwrócić uwagę przede wszystkim należy, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Jeżeli sąd kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm, poprzez niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące - jego zdaniem - sprzeczności tego materiału, lecz również na to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego norm prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji warunki te spełnia. 5.4. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że to Spółka nabywała bezfakturowo oraz poza ewidencją podatkową karty telefoniczne od T.W., a następnie sprzedawała te karty bliżej nieokreślonym podmiotom, uzyskując z tego tytułu niezaewidencjonowany obrót oraz zaniżając podatek należny. Tymczasem, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie wykazały, że to Spółka osiągała obroty niezaewidencjonowane ze sprzedaży kart telefonicznych. Skoncentrowały swoją uwagę na kwestii zbywania kart telefonicznych przez T.W. w sposób drugorzędny traktując kwestię dowodową w zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do stwierdzenia, że zakupu tych kart w sposób bezfakturowy dokonywała Spółka. Wskazać w tym miejscu również należy, że z zeznań i (lub) wyjaśnień T.W. wynika, iż sprzedawał on Spółce karty telefoniczne dokumentując transakcje fakturami VAT. Bezfakturowo natomiast sprzedawał karty telefoniczne P.L. (prokurentowi Spółki, a później jej prezesowi). Jednocześnie umknąć uwadze nie może, że pracownicy Spółki zaprzeczyli bezfakturowemu nabywaniu przez Spółkę kart telefonicznych od T.W. oraz sprzedaży przez Spółkę kart telefonicznych w sposób niezaewidencjonowany. Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że ocena dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że T.W. sprzedawał w sposób bezfakturowy karty telefoniczne P.L., ówczesnemu prokurentowi Spółki (później jej prezesowi). Brak jest natomiast wystarczających podstaw do przyjęcia, że P.L. nabywał karty telefoniczne w imieniu Spółki. Z całą pewnością o zakupie tych kart przez Spółkę nie może świadczyć jedynie pełniona przez P.L. funkcja prokurenta (później prezesa Spółki). Wobec tego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły, że to Spółka nabywała bezfakturowo oraz poza ewidencją podatkową karty telefoniczne od T.W., a następnie sprzedawała te karty bliżej nieokreślonym podmiotom, uzyskując z tego tytułu niezaewidencjonowany obrót oraz zaniżając podatek należny. 5.4. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p., skoro w jej uzasadnieniu brak jest rozważań popartych dowodami, które uzasadniałyby wniosek, że to Spółka sprzedawała karty telefoniczne nabywane bezfakturowo od T.W. (bezpośrednio lub pośrednio). 5.5. Odnosząc się natomiast do argumentacji autora skargi kasacyjnej, że we wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji nie przedstawił z jakich dowodów organ podatkowy zrezygnował, zauważyć należy, że skoro Sąd pierwszej instancji zdołał wykazać, iż dowody przeprowadzone przez organy podatkowe nie potwierdziły tezy przez nie sformułowanej, a to na organach podatkowych ciąży konieczność wykazania, że Spółka nabywała przedmiotowe karty, to brak jest podstaw do uznania zasadności tego stanowiska. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.