I FSK 528/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] Polska Spółka z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1152/13 w sprawie ze skargi A. [...] Polska Spółka z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] Polska Spółka z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 złotych (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1152/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę Amcor [...] Polska spółki z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz sprzedaż opakowań, m.in. na papierosy, opakowań zbiorczych oraz wkładów do opakowań na papierosy. Na podstawie zamówienia (kontraktu) spółka obowiązana jest do zapewnienia w określonym - w treści zamówienia - czasie, dostępności opakowań w danej ilości. Po wyprodukowaniu opakowań są one składowane do czasu otrzymania od kontrahenta pisma w sprawie ich dostawy. Zdarza się, że po złożeniu zamówienia, kontrahent spółki informuje ją, że wyprodukowane opakowania są dla niego zbędne. Wówczas zleca wnioskodawcy ich zniszczenie. W tej sytuacji wnioskodawca obciąża kontrahenta kosztami związanymi z wyprodukowaniem opakowań objętych zamówieniem. Wysokość kosztów odpowiada cenie określonej uprzednio w złożonym przez niego zamówieniu, czyli szkodzie poniesionej w tym zakresie przez spółkę w związku z brakiem odbioru opakowań przez kontrahenta. W dotychczasowej praktyce w momencie rezygnacji z zamówienia, wnioskodawca obciążał kontrahentów fakturą VAT przyjmując, iż zniszczenie towarów stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz kontrahenta. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1) Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego koszty, którymi spółka obciąża swoich kontrahentów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) Czy powyższe obciążenia powinny być udokumentowane przez spółkę notą księgową wystawioną na rzecz kontrahentów? 1.2.2. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka uznała, iż w przypadku zniszczenia opakowań nie dochodzi do spełnienia świadczenia polegającego na wyprodukowaniu i dostarczeniu kontrahentowi opakowań. Zniszczenie opakowań oznacza, że kontrahent nie uzyskuje korzyści, nie może korzystać z opakowań, ani nimi rozporządzać. Kontrahent nie otrzymuje ekwiwalentnego świadczenia od spółki. Z uwagi na powyższe nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług na rzecz kontrahenta. Spółka niszcząc opakowania ponosi szkodę w swoim majątku. Szkoda spowodowana jest nienależytym wykonaniem umowy przez kontrahenta, który nie odbiera wyprodukowanych opakowań, pomimo wcześniejszego ich zamówienia. W konsekwencji należności, które spółka otrzymuje za zniszczenie opakowań od kontrahentów, którzy zrezygnowali z odbioru opakowań, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie muszą być dokumentowane wystawieniem faktury VAT, a jedynie notą księgową. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., działający z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w L., za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. 1.3.1. W ocenie organu podatkowego niszcząc wyprodukowane opakowania na polecenie zamawiających, wnioskodawca świadczy na ich rzecz usługę wynikającą z zamówienia (kontraktu). W konsekwencji, należności, którymi wnioskodawca obciąża kontrahentów nie można uznać za odszkodowanie w rozumieniu Kodeksu cywilnego, lecz należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z zamówienia (kontraktu), podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynagrodzenie za świadczone usług przez wnioskodawcę winno być udokumentowane wystawioną przez wnioskodawcę fakturą, a nie notą księgową. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżąca przeciwko interpretacji Ministra Finansów podniosła zarzuty naruszenia: - art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "ustawa o VAT"), przez uznanie, że działania skarżącej opisane we wniosku stanowią świadczenie usług; - art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, przez uznanie, że koszty którymi skarżąca obciąża swoich kontrahentów powinny być udokumentowane fakturami VAT. W ocenie autora skargi w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, w przypadku zniszczenia opakowań nie dochodzi do spełnienia świadczenia polegającego na dostarczeniu opakowań kontrahentowi. Kontrahent nie otrzymuje korzyści z wyprodukowanych i zniszczonych opakowań, nie może z nich korzystać, ani nimi rozporządzać. Kontrahent nie otrzymuje ekwiwalentnego świadczenia od skarżącej, która pomimo wyprodukowania opakowań nie przekazuje ich kontrahentowi. Stąd nie dochodzi do spełnienia usługi na rzecz kontrahenta. Koszty poniesione przez skarżącą są związane z wyprodukowaniem opakowań, lecz z chwilą rezygnacji przez kontrahenta z zamówienia stanowią stratę dla skarżącej, ponieważ nie otrzyma ona wynagrodzenia z tytułu ich sprzedaży. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zamieścił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wzmianki o odpowiedzi na skargę. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi spółki, chociaż nie podzielił w całości argumentów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Zdaniem bowiem tego Sądu wyprodukowanie, a następnie zniszczenie towarów na zlecenie zamawiającego, za wynagrodzeniem, należy uznać za odpłatną dostawę towarów (a nie jak uznał Minister Finansów za usługę), którą należy udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił najpierw uwagę na istotne jego zdaniem dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego. Mianowicie zauważył, że wnioskodawca produkuje opakowania na zamówienie innych przedsiębiorców, za wynagrodzeniem. Przyjmując zamówienie zobowiązuje się wytworzenia określonej ilości opakowań, przechowywania ich przez określony czas, dostarczenia zamawiającemu w terminie i miejscu wskazanym w dokumencie określonym jako: PO/call-off. W sytuacji zaś, gdy zamawiający nie jest zainteresowany odbiorem wyprodukowanych opakowań zleca wnioskodawcy ich zniszczenie. Niszczenie opakowań odbywa się natomiast na wyraźne polecenie zamawiającego, za co wnioskodawca żąda od zamawiającego zapłaty należności, której wysokość odpowiada cenie określonej w zamówieniu. 3.2.1. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji odmiennie niż organ podatkowy, doszedł do przekonania, że zarówno w sytuacji, gdy wnioskodawca dostarcza towar zamawiającemu jak i wówczas, gdy ów towar niszczy na jego polecenie, ma miejsce dostawa towarów za wynagrodzeniem. W obu bowiem sytuacjach zamawiający otrzymuje opakowania do swojej dyspozycji - opakowania są przechowywane przez wnioskodawcę. Od decyzji zamawiającego zależy, czy odbierze opakowania i wykorzysta do własnych celów gospodarczych, czy zleci ich unicestwienie. 3.3. WSA zauważył dalej, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika zaś, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. O dostawie towarów za wynagrodzeniem można mówić, według Sądu, w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu (J. Jędrszczyk "VI Dyrektywa. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 35). 3.3.1. W ocenie WSA w Łodzi w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki zostały spełnione. Niewątpliwie mimo braku pisemnej umowy strony są związane stosunkiem cywilnoprawnym w ramach którego wnioskodawca zobowiązał się wyprodukować, a następnie przechowywać gotowe opakowania. Z treści wniosku wynika ponadto, że dysponentem wyprodukowanych opakowań jest zamawiający, który może zażądać dostarczenia we wskazanym terminie, określonej ilości opakowań lub zlecić wnioskodawcy ich zniszczenie. Z powyższego wynika, że zamawiający postępuje jak właściciel, który w zależności od swoich potrzeb gospodarczych rozporządza wyprodukowanymi opakowaniami. W zakresie prawa własności mieści się także rozporządzenie przez właściciela rzeczą w ten sposób, że rzecz zostanie zniszczona, (por. "System Prawa Prywatnego. Prawo rzeczowe." tom 3 pod red. E. Gniewka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, str. 387 i 390). Nie ma przy tym znaczenia, czy zamawiający odbierze opakowania i zniszczy je we własnym zakresie, czy zleci to ich producentowi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu: I. w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że opłaty za zniszczenie opakowań stanowią wynagrodzenie uiszczane za odpłatną dostawę towarów, w sytuacji gdy w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dostawa towarów następuje jedynie w przypadku odebrania towarów przez kontrahenta; II. na podstawie zaś art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w rezultacie wykroczenia przez Sąd poza granice sprawy, poprzez pominięcie opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą i przyjęcie, że opakowania zamówione przez kontrahenta skarżącej pozostają do jego dyspozycji w sposób umożliwiający wykorzystanie ich do celów gospodarczych, nie zaś tylko do jego dyspozycji w zakresie warunków dostawy jak zostało to przedstawione przez skarżącą w opisie stanu faktycznego, wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; b) naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi skarżącej, w sytuacji gdy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo z uwagi na jej niezgodność z przepisami będącymi przedmiotem interpretacji - w rezultacie dokonania odmiennej niż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi oceny czynności faktycznych produkcji i dostarczania opakowań przez skarżącą jej kontrahentom i uznania ich za odpłatną dostawę towarów, nie zaś za odpłatne świadczenie usług. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia odnotować należy, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego. 5.2. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę, we wskazanym wyżej, zawężonym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności za nieuzasadniony uznaje zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że opłaty za zniszczenie opakowań stanowią wynagrodzenie uiszczane za odpłatną dostawę towarów, w sytuacji gdy w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dostawa towarów następuje jedynie w przypadku odebrania towarów przez kontrahenta. 5.2.1. Aby właściwie odpowiedzieć na powyższy zarzut przede wszystkim należy prawidłowo określić treść zobowiązania skarżącej wobec swoich kontrahentów, a także poprawnie zdefiniować pojęcie dostawy towarów na gruncie podatku od towarów i usług. Odnośnie pierwszej z powyższych kwestii trzeba zauważyć, że już z wniosku o interpretację wynika, iż "Na mocy złożonego zamówienia (kontraktu) spółka zobowiązana jest do zapewnienia w określonym, w treści zamówienia, czasie dostępności opakowań w danej ilości, wskazanej w zamówieniu". Treścią zobowiązania skarżącej jest zatem nie jak twierdzi wyprodukowanie i dostarczenie opakowań, a wyprodukowanie i pozostawienie ich do dyspozycji kontrahenta. Z wniosku o interpretację wynika również, iż od momentu wyprodukowania opakowań dalsze z nimi postępowanie, tj. dostawa, czy też zniszczenie leży wyłącznie gestii kontrahenta skarżącej, a nie jej samej. Oznacza to, że dysponentem tego towaru jest od momentu jego wyprodukowania właśnie składający zamówienie, a nie skarżąca. Kontrahent ten zatem posiada ekonomiczne władztwo nad rzeczą, czyli możliwość rozporządzania tą rzeczą w sposób dla niego korzystny, racjonalny z punktu widzenia jego interesów gospodarczych. Co jak już zauważył Sąd pierwszej instancji obejmuje również zniszczenie rzeczy. Pojęcie "ekonomicznego władztwa nad rzeczą" natomiast nierozerwalnie łączy się z definicją dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy dostawie towaru kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Dla zaistnienia dostawy towarów, więc wbrew temu co twierdzi skarżąca nie zawsze potrzebne jest fizyczne przekazanie towaru we władanie innego podmiotu. Jest tak m.in. w przypadku, uregulowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z powyższych rozważań wynika, że już w momencie wyprodukowania spornych opakowań kontrahent skarżącej dysponuje nimi jak właściciel, z tym momentem ma więc miejsce na jego rzecz dostawa towarów. 5.3. Wbrew również argumentom skarżącej świadczenia otrzymywanego od kontrahenta nie można uznać, za odszkodowanie za szkodę w majątku spółki. Po pierwsze bowiem z tytułu zniszczenia spornych opakowań spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie, jak sama podała w wysokości ceny określonej uprzednio w zamówieniu. Kontrahent więc płaci zarówno przy dostarczeniu opakowań, jak i ich zniszczeniu – nie powstaje zatem szkoda. Po drugie natomiast to nie spółka w chwili zniszczenia towaru jest w jego ekonomicznym władaniu, za każdym bowiem razem o tym, czy nastąpi dostarczenie towaru, czy też zniszczenie decyduje wyłącznie kontrahent – szkoda więc nie powstaje w majątku spółki. Po trzecie w sprawie nie może też być mowy o nienależytym wykonaniu umowy skoro kontrahent dokonuje opłaty niezależnie od zadysponowania towarem. Kontrahent ten wypełnia również swoje zobowiązanie z kontraktu przez zadysponowanie rzeczą, nie jest on natomiast zobowiązany do jej odbioru. 5.4. W świetle przedstawionych rozważań na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w rezultacie wykroczenia przez Sąd poza granice sprawy, poprzez pominięcie opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą i przyjęcie, że opakowania zamówione przez kontrahenta skarżącej pozostają do jego dyspozycji w sposób umożliwiający wykorzystanie ich do celów gospodarczych, nie zaś tylko do jego dyspozycji w zakresie warunków dostawy jak zostało to przedstawione przez skarżącą w opisie stanu faktycznego, wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak już wyżej wskazano ekonomiczne władztwo nad rzeczą, to możliwość rozporządzania tą rzeczą w sposób korzystny dla nabywcy, racjonalny z punktu widzenia jego interesów gospodarczych, co obejmuje również zniszczenie rzeczy. Ekonomiczne władztwo nad rzeczą nie łączy się też w każdym przypadku z pozostawaniem tej rzeczy w fizycznym władaniu nabywcy. Dlatego też wskazane w rozpoznawanym zarzucie rozróżnienie na dwa rodzaje dyspozycji nie ma żadnego znaczenia w sprawie. 5.5. Rozpoznający sprawę w pierwszej instancji Sąd nie naruszył również, w ocenie NSA, art. 146 § 1 P.p.s.a., w sposób polegający na oddaleniu skargi skarżącej, w sytuacji gdy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo z uwagi na jej niezgodność z przepisami będącymi przedmiotem interpretacji - w rezultacie dokonania odmiennej niż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi oceny czynności faktycznych produkcji i dostarczania opakowań przez skarżącą jej kontrahentom i uznania ich za odpłatną dostawę towarów, nie zaś za odpłatne świadczenie usług. Interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 O.p. zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy stanowisko skarżącej w zakresie pytań przedstawionych we wniosku uznał za nieprawidłowe. Zmiana natomiast przez Sąd pierwszej instancji zapatrywania organu na kwestie podatkowych skutków zniszczenia opakowań nie spowodowała przychylenia się do stanowiska skarżącej zawartego we wniosku, stanowisko to zatem, mimo innego uzasadnienia Sądu dalej pozostawało nieprawidłowe. Nie było więc potrzeby uchylania zaskarżonej interpretacji bowiem co do oceny jako nieprawidłowe stanowiska skarżącej była ona poprawna. W zakresie natomiast w jakim Sąd nie zgodził się z organem uzasadnienie wyroku zastąpiło uzasadnienie interpretacji. 5.6. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.