I SA/Wr 1334/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 przy udziale - sprawy ze skargi A spółki z o.o. z/s w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz A sp. z o.o. (dalej: skarżąca/ Spółka) z dnia [...] lipca 2011r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie opodatkowania usług magazynowych świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego. 1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka, zawarła ze spółką B (obecnie B; dalej: B) mającą siedzibę w Szwecji, "Umowę o usługi magazynowe", obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r., na wykonywanie usług magazynowania towarów należących do Spółki. W tekście umowy Spółka określana jest mianem "Dostawca", co należy rozumieć jako dostawca usługi. Cel umowy został sprecyzowany w preambule: "Zgodnie z warunkami przedstawionymi w niniejszej umowie, Dostawca zobowiązuje się w imieniu B przyjąć, magazynować i ponownie dostarczyć produkty B; wyżej wymienione czynności będą dalej łącznie zwane Usługami Magazynowymi". Umowa zawiera między innymi następujące sformułowania: Dostawca posiada odpowiednie warunki do świadczenia wymienionych usług na podstawie umowy najmu"; prawo własności do wszystkich materiałów obsługiwanych w ramach niniejszej umowy pozostaje przy B przed, w trakcie oraz po zakończeniu świadczenia usług magazynowych"; Dostawca zapewni powierzchnię magazynową nie mniejszą niż 250 m²; magazyn powinien być odpowiednio klimatyzowany w celu uniknięcia korozji; B dostarczy materiały transportem kołowym lub kolejowym na warunkach Incoterms CIP do siedziby Dostawcy. Dostawca przekaże materiał do dyspozycji B na warunkach FCA z siedziby Dostawcy oraz wystawi dokumenty przewozowe według wskazówek B; Dostawca ponosi odpowiedzialność i ryzyko za powierzone materiały, tj. od otrzymania materiału przychodzącego do momentu załadowania materiału wychodzącego; Załącznik 4 do umowy określający obowiązki proceduralne kontrahentów przy ruchu towarów jako jedną stronę wskazuje B, a jako drugą "Magazyn w Polsce, w Z.; punkt 8 umowy stanowi, że faktury VAT za usługę Spółka będzie wystawiać raz w miesiącu i wysyłać je na adres B w Szwecji; w załączniku 6 do umowy postanowiono: "strony ustaliły opłatę w wysokości 15 000 PLN (piętnaście tysięcy złotych) na miesiąc plus VAT (22%)". Spółka podniosła dodatkowo, że B nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, siedziby, zasobów kadrowych i technicznych i jest zarejestrowana w polskim urzędzie skarbowym jako czynny VAT. Towary wyprowadzane z magazynu B sprzedaje obecnie polskim odbiorcom jako polski podatnik VAT. Do dnia 31 grudnia 2010 r., Spółka opodatkowywała usługi wykonywane na rzecz B polskim VAT według stawki VAT 22%. Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. Spółka, biorąc pod uwagę, że podatnikiem z tytułu usług magazynowych jest B, mający siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Szwecji, nie wykazuje w fakturach za przedmiotowe usługi stawki i kwoty podatku i zamieszcza adnotację "odwrotne obciążenie". W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia usług na rzecz B jest Szwecja, gdzie B ma siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności? Zdaniem Spółki jego stanowisko jest prawidłowe. Przed dniem 1 stycznia 2010 r., zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), miejscem świadczenia usług była – co do zasady – siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy. Sytuacja uległa zasadniczej zmianie z dniem 1 stycznia 2010 r. Wprowadzony z tą datą art. 28b ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Biorąc pod uwagę, że B jest podatnikiem mającym siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Szwecji – stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe. Zdaniem spółki w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 28e ustawy o VAT łączący miejsce świadczenia usługi z miejscem położenia nieruchomości. Spółka podkreśliła, że umowa Spółki B o usługi magazynowe nie przyznaje usługobiorcy prawa do użytkowania magazynu w jakiejkolwiek formie. Spółka świadczy na rzecz B kompleksowe usługi przyjmowania, magazynowania i ekspedycji towarów należących do B, bez jakiegokolwiek udziału sprzętu i personelu B. Nie można zatem uznać, że usługi magazynowe świadczone przez Spółkę na rzecz B są związane z nieruchomością. Skoro usług tych nie można uznać za wymienione w art. 28e ustawy o VAT, tj. związane z nieruchomością – miejsce ich świadczenia określa się według ogólnej reguły zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym oznacza to, iż miejscem świadczenia przez Spółkę usług magazynowych na rzecz B jest Szwecja, gdzie usługobiorca posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołał się na art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) i stwierdził, że w ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowych, również w art. 28b do 28o ustawy o VAT nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomością i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec czego, dla określenia miejsca świadczenia usług magazynowych, zastosowania nie znajdzie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010r. przepis art. 28b ustawy o VAT. Reasumując, w przedmiotowej sytuacji budynek magazynowy, w którym Spółka świadczy usługi magazynowe położony jest na terytorium Polski, zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług od dnia 1 stycznia 2010 r. jest terytorium kraju, a świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski. W związku z powyższym, stanowisko spółki, zgodnie z którym miejscem świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług jest miejsce siedziby usługobiorcy (Szwecja), uznać należy za nieprawidłowe. 1.4. Pismem z dnia 21 lipca 2011r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. W piśmie z dnia 23 sierpnia 2011r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości wskazaną interpretację indywidualną i zarzucono naruszenie art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 28e ustawy o VAT oraz art. 44 w związku z art. 47 dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, przedstawionym przez Spółkę polegającym na przyjęciu, że usługi magazynowe świadczone na rzecz podatnika szwedzkiego są usługami związanymi z nieruchomością. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powtórzono argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Spór między stronami w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego czy świadczone przez skarżącą usługi obejmujące przede wszystkim szeroko rozumiane (i opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) przyjęcie towaru do magazynu, składowanie tego towaru oraz jego wydanie z magazynu, pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością, co umożliwiałoby określenie miejsca ich świadczenia w sposób określony w art. 28e ustawy o VAT, skutkując ich opodatkowaniem - w przypadku świadczenia na rzecz podatników VAT mających swoją siedzibę poza granicami Polski - w Polsce, czy też takiego bezpośredniego związku brak, co w konsekwencji prowadziłoby do ustalenia miejsca ich świadczenia zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 28b ustawy o VAT, tj. zasadniczo w miejscu siedziby usługobiorcy (co w przypadku świadczenia spornych usług na rzecz ww. podatników VAT oznaczałoby niepodleganie opodatkowaniu VAT na terenie Polski). Za pierwszym stanowiskiem opowiada się Minister Finansów za drugim stanowiskiem skarżąca. 3.3. Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Zgodnie zaś z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. 3.4. Jako, że przepis art. 28e ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w art. 28b ustawy o VAT. Istotnym jest ocena, czy do świadczonych przez skarżącą usług nie mają zastosowania przepisy ww. art. 28e ustawy o VAT. Wspomniany przepis stanowi implementację art. 47 dyrektywy 112. Zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Kluczowym zaś dla zrozumienia ww. przepisu jest wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013r. w sprawie C-155/12, Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., dotychczas nie publ. w Zb. Orz. w którym TSUE zajął się właśnie zagadnieniem możliwości uznania kompleksowych usług w zakresie magazynowania za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 dyrektywy 112. 3.5. Z uwagi na podobieństwo stanu faktycznego i tożsamość stanu prawnego przedmiotowej sprawy i sprawy będącej tłem rozważań Trybunału, zasadne jest odwołanie się do wywodów Trybunału zawartych w tym orzeczeniu. W pkt 19 wyroku TSUE wskazał, że z uwagi na fakt, że transakcja, o której mowa w pytaniu prejudycjalnym zawiera większą liczbę elementów, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy owa transakcja powinna zostać uznana za składającą się z jednolitego świadczenia, czy też z kilku różnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać odrębnie pod względem podatku VAT. Nie powtarzając rozważań teoretycznych Trybunału w tym względzie należy wskazać, że zdaniem Trybunału (pkt 24) z akt przedstawionej mu sprawy wynika, iż w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Odmienne stanowisko TSUE wyraził jedynie w zakresie usługi przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, uznając (pkt 25), że świadczenie to – wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów – powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. W pozostałych wypadkach TSUE uznał, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów (pkt 26). Za kolejny etap rozstrzygania pytania prejudycjalnego TSUE uznał ustalenie miejsca uznawanego za miejsce dokonania wskazanej czynności jednolitej (pkt 27). Główną kwestią wymagającą rozważań w tym zakresie było stwierdzenie, czy usługa magazynowania tego rodzaju, jak usługa sporna w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 112, jako przepisu szczególnego, czy też art. 44 i 45 tej dyrektywy, stanowiących przepisy ogólne (pkt 28-30). Trybunał podkreślił, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w art. 47 dyrektywy 112 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie (pkt 31). TSUE zwrócił jednak uwagę, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r., sprawa C-530/09, Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa przeciwko Minister Finansów, Zb. Orz. 2011, s. I-10675, pkt 30). W takim związku pozostają zresztą wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) Szósta dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1i nast. ze zm.) wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r., sprawa C-166/05, Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, Zb. Orz. 2006, s. I-07749, pkt 24) (pkt 32). W zakresie pojęcia "nieruchomości" TSUE przypomniał, że Trybunał orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie Heger, pkt 20) (pkt 33). Uznano w związku z tym, że dla tego, by świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Mając jednak na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, TSUE uznał za konieczne ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawie Heger, pkt 25), gdyż świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 35-36). Z powyższego Trybunał wywiódł, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 112 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 37). Jeżeli zatem miałoby się okazać, że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi (która to kwestia podlega ocenie sądów krajowych), wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 112 (pkt 38). W konsekwencji Trybunał doszedł do konkluzji, że art. 47 dyrektywy 112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 39). 3.6. Dokonana przez TSUE wykładnia art. 47 dyrektywy 112 w jednoznaczny sposób wskazuje na to, że dokonana w niniejszej sprawie przez organ podatkowy wykładnia art. 28e ustawy o VAT jest nieprawidłowa, a przede wszystkim niezasadnie rozszerzająco został zinterpretowany związek opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi magazynowej z nieruchomością. Ze złożonego przez spółkę ww. wniosku nie wynika, by usługobiorcy mieli prawo wstępu do części nieruchomości, w której magazynowane są ich towary, brak jest też w nim wskazówek dla stwierdzenia, że nieruchomość wykorzystywana do magazynowania towarów stanowi centralny i nieodzowny element usługi. Co więcej skarżąca we wniosku, jak i w skardze podkreśla, że usługobiorca nie ma prawa do użytkowania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W takiej sytuacji stwierdzenie, że mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami, których miejsce świadczenia określane jest zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, zamiast, w myśl zasad ogólnych, zgodnie z art. 28b tej ustawy, nie jest uprawnione. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału nie można się zgodzić z organem podatkowym, wedle którego wystarczające jest stwierdzenie, że świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Samo to, że składowanie towaru następuje w danym magazynie nie rodzi związku z wyraźnie określoną nieruchomością wystarczająco ścisłego dla odstąpienia od ogólnej reguły określenia miejsca świadczenia usługi. 3.7. Warto jest wskazać, że podobne stanowisko zawarł NSA w swoim wyroku z dnia 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1566/13, opubl. CBOSA. 3.8. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). 3.9. Dokonana przez TSUE wykładnia art. 47 dyrektywy 112 w wyroku w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., jak też wykładnia poczyniona w niniejszym wyroku powinna być uwzględniona przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ podatkowy i dokonywanej w jego ramach wykładni przepisów prawa krajowego, przede wszystkim art. 28e ustawy o VAT.