I SA/Łd 1053/13

Dnia 11 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi P.U.H. A R. sp. j. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. oddala skargę. . Decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającej Spółce jawnej A kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2005 r. oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka jawna A w rozliczeniu za wyżej wskazane miesiące dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 334.226,20 zł, wynikającego z 48 faktur VAT wystawionych przez firmy: Firma B,J.J. w T. oraz Spółka C z o.o. w T. Organ kontroli skarbowej w oparciu o zebrane dowody uznał, że faktury VAT wystawione przez te firmy, dokumentujące wykonywanie robót budowlanych i montażowych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W następstwie powyższego, w decyzji z [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmy. Od decyzji organu I instancji Spółka jawna A złożyła odwołanie. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów przedawnienia i podniósł, że instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu, odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług. Wyjaśniono, że "zmaterializowanie się" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005 r. nastąpiło w kwietniu 2005 r. w postaci zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu, z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Podniesiono, że wobec podatnika wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 17 grudnia 2010 r., co spowodowało, zdaniem organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień - grudzień 2005 r. został zawieszony. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż podwykonawcy – Firma B, J.J. i Spółka C z o.o. nie wykonali usług (budowlanych, montażowych, konstrukcyjnych), udokumentowanych spornymi fakturami. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wskazano, że nie jest wystarczającym posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Od wyżej opisanej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 1302/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Sąd ocenił, że z dniem 1 stycznia 2011 r. organ utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2005 r., z powodu przedawnienia, co miało konsekwencje w zakresie rozliczenia VAT za kolejne miesiące 2005 r. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. 1. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].w części dotyczącej określenia: - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poniższe miesiące 2005 roku w wysokości: luty – 79.235 złotych, marzec – 74.039 złotych, - zobowiązania podatkowego za niżej wymienione miesiące 2005 roku w wysokości: kwiecień – 299 złotych, maj – 12.012 złotych, czerwiec – 121.874 złotych, lipiec – 132.694 złotych, wrzesień – 173.641 złotych, październik – 121.414 złotych i w tym zakresie umorzył postępowanie 2. w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku w kwocie 132.637 złotych – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wobec braku okoliczności opisanych w art.70 § 2 - § 8 OP powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia rozliczenie skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące luty-lipiec oraz wrzesień i październik 2005 roku przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 roku, co z kolei spowodowało konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i umorzenia w tym zakresie postępowania ( art.233 § 1 pkt.2 lit.a w zw. z art.208 § 1 OP ). Zgodnie z art.70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 roku, niemniej w tym czasie nastąpiło skuteczne przerwanie jego biegu – na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oraz wobec zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zatem organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaakceptował zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 23.870 złotych wynikający z faktur ( nr[...]., nr[...]., nr. [...]. nr. [...].wystawionych przez Spółkę C z o.o ul. Z.nr [...]. , kod [...].T. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli wskazuje, że faktury VAT wystawione przez tę firmę, dokumentujące wykonywanie robót budowlanych i montażowych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że nie było możliwości przeprowadzenia kontroli Spółki z o.o z powodu nieustalenia w 2010 r. adresu spółki i miejsca pobytu jej reprezentantów. Zdaniem organów podatkowych, brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej datował się od 2004 r. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował m.in, iż: - złożone przez Spółka C z o.o. deklaracje VAT-7 podpisane były przez A.B. (z pieczątką Spółki), - wg danych rejestracyjnych tego Urzędu brak pełnomocnictwa, nie wyznaczono osoby do reprezentowania w trybie art. 281a O.p., - korespondencja kierowana na adres: kod [...].T., ul. Z. nr [...]. była zwracana z adnotacją "firma zlikwidowana", bądź powracała nieodebrana, zaś kierowana na adres Prezesa – W.M.– wracała awizowana i nieodebrana, - brak przeprowadzonych kontroli oraz postępowań podatkowych za 2005 r. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że postępowanie kontrolne wobec Spółki C z o.o. zostało przeprowadzone w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku akcyzowego za 2006 r. Ze względu na nieobecność osób uprawnionych do reprezentowania spółki i nieprowadzenie przez Spółkę działalności pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba, na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z 30 lipca 2008 r. ustanowił dla Spółki kuratelę. Wydane w wyniku przeprowadzonego postępowania: wynik kontroli oraz decyzja w zakresie podatku akcyzowego za marzec 2006 r. zostały doręczone kuratorowi spółki. Organ odwoławczy zauważył, że w świetle powyższego materiału dowodowego, nie sposób było nie uznać, że sporne faktury, wystawione przez Spółki C z o.o. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług na rzecz podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że w dokumentacji źródłowej skarżącego poza spornymi fakturami zakupu Spółki C z o.o. znajdują się wystawione dla nich zlecenia robót do wykonania, protokoły odbioru robót oraz dowody zapłat gotówką lub przelewem za pośrednictwem banku. W dokumentach tych w sposób ogólnikowy określono zakres wykonywanych robót budowlano-montażowych, które w wielu przypadkach wymagały specjalistycznych uprawnień, natomiast wspólnik Spółki jawnej A, J.R. zeznał, że pracownicy podwykonawców wykorzystywani byli do prac pomocniczych i podlegali nadzorowi brygadzistów skarżącego. Zeznania wskazanych w decyzji świadków ( S.C., S. B., K. Ł., M.W., J. R. oraz M.R. ) wskazują, zdaniem organów podatkowych, że pracowników Spółki C z o.o. nie było na realizowanych przez spółkę budowach bowiem nikt ich nie widział, ani o nich nie słyszał, a jak wynika z akt sprawy, firmy te były największymi podwykonawcami podatnika. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów unijnych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, a ich interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. W kwestii ograniczenia prawa do odliczenia VAT podniesiono, że takim ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie. Odnosząc się do kwestii stanu wiedzy podatnika dotyczącej transakcji ze Spółką C z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że świadomość co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a) polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy zasadą neutralności VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika VAT w sytuacji, w której po stronie usługodawców istniał obowiązek podatkowy, podatek został zapłacony usługodawcom, a organ podatkowy równocześnie dochodzi tego samego podatku od skarżącego, prowadząc do podwójnego opodatkowania transakcji; b) art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług na skutek pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, jakie w całości zostały zapłacone a zakup służył działalności opodatkowanej przez podatnika; 2. przepisów prawa procesowego, polegające na naruszeniu: a) art. 120 w zw. z art. 235 O.p. stanowiącego o funkcjonowaniu organów na podstawie przepisów prawa - poprzez bezkrytyczne przyjęcie za własne dokonanych przez organ kontroli niepełnych ustaleń istotnych dla wyniku rozstrzygnięcia i akceptację sposobu prowadzenia postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiałów dowodowych przez organ kontroli; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy; c) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe dążą w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy - organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadził wszystkich możliwych dowodów, które umożliwiłyby sformułowanie obiektywnego wyniku sprawy; d) art. 123 w zw. z art. 188 i art. 190 O.p. (zasada czynnego uczestnictwa podatnika w postępowaniu), poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w obecności reprezentantów skarżącego podatnika i przez to pozbawienie go prawa do obrony; e) art. 125 O.p. nakazującego działanie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez ponad pół roku, nie wzięcie pod należytą uwagę wszystkich okoliczności i faktów zgłaszanych przez podatnika, a do ustalenia okoliczności dotyczących bezpośrednio podatnika i jego kontrahentów użycie dowodów negatywnych, którym nie można przypisać nawet przymiotu pośredniości; f) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia a w konsekwencji nie rozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie oraz bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie okazał dowodów, ani nie wskazał na potrzebę ich zebrania, gdy tymczasem to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; g) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej w wyniku wybiórczych ocen zebranego materiału dowodowego z pominięciem dowodów świadczących na korzyść podatnika; h) art. 120 i art. 199a § 3 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia samodzielnie ustalonej okoliczności pozorności kwestionowanych przez organ transakcji, mimo że ustalenie okoliczności, których zaistnienie skutkuje nieważnością czynności prawnych zastrzeżone jest wyłącznie do kompetencji sądów powszechnych. i) art. 210 § 1 pkt.6 OP poprzez nie odniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich argumentów i zarzutów stawianych przez skarżącą, j) art.70 § 1 w zw. z art.70 § 6 pkt.1 i 4 oraz art.70 § 4 OP poprzez przyjęcie, iż w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 roku doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia oraz, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 roku nie uległo przedawnieniu. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporną w sprawie była kwestia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę C z o.o. z siedzibą w T. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez tę firmę na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. że usługi te nie zostały przez tę firmę wykonane, zaś strona skarżąca dowodziła zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Z uwagi na to, że w skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów procesowych, bowiem prawidłowe ustalenia faktyczne warunkują zastosowanie prawa materialnego. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. W ramach postępowania dowodowego organy ustaliły, że od listopada 2004 roku brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę C z o.o. Wniosek ten oparty został na pismach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2010 roku i z dnia 29 października 2010 roku oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 października 2010 roku. Z pism tych wynika, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących spornych transakcji, gdyż pod adresem rejestracyjnym Spółki C z o.o. (miasto T., ul;. Z nr [...]) podmiot nie funkcjonuje, a z rozmowy z osobami przebywającymi pod tym adresem wynika, iż w miejscu tym Spółka nie funkcjonuje już od około 6 lat. Spółka C z o.o. ostatnie dane aktualizacyjne (NIP 2) złożyła w styczniu 2004 roku podając, iż Prezesem Zarządu jest W.M. (miasto P.,u. M. nr [...] ). Ostatnie deklaracje podatkowe spółka złożyła w 2005 roku, były to CIT 2 za czerwiec 2005 roku i VAT 7 za sierpień. Nie została złożona deklaracja CIT-8 za 2005 rok. W listopadzie 2004 roku nie udało się przeprowadzić kontroli w tej spółce i z tego powodu anulowane zostało wystawione do kontroli upoważnienie. Korespondencja kierowana na adres siedziby Spółki C z o.o. powracała z adnotacją "firma zlikwidowana" lub niedoręczona; kierowana na ręce Prezesa Zarządu tego podmiotu powracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego oraz podatku akcyzowego za 2006 rok zostało przeprowadzone w 2008 roku. Wobec braku osoby uprawnionej do reprezentowania Spółka C z o.o., nieprowadzenia przez Spółkę działalności w miejscu wynikającym z danych rejestracyjnych postępowanie kontrolne toczyło się z udziałem kuratora sądowego wyznaczonego przez Sąd Rejonowy. W oparciu o zeznania świadków i strony (S.C., S.B., K.Ł., M.W. oraz J. R. i M. R.) organ odwoławczy ustalił, że na budowach realizowanych przez skarżącą nie było pracowników Spółki C z o.o. W ocenie autora skargi zeznania przynajmniej S. C., S.B., J.R. oraz M.R. w istocie potwierdziły, że przy prowadzonych pracach uczestniczyła Spółka C z o.o., a w ogóle żadna z przesłuchiwanych osób nie zaprzeczyła, że podmiot ten uczestniczył jako podwykonawca w realizacji kontraktu zawartego przez skarżącą. Na poparcie tej tezy autor skargi zacytował fragmenty zeznań wskazanych wyżej czterech świadków. Z oceną taką nie sposób jest się zgodzić: - otóż S.C. była zatrudniona w skarżącej Spółce jako główna księgowa, co oznacza, że jej wiedza na temat tego, czy Spółka C z o.o. była podwykonawcą skarżącej, czy też nie, opierała się wyłącznie na dokumentach, z którymi w swej pracy się stykała. Jednocześnie z jej zeznań w sposób bezpośredni wynika, że nigdy nie stykała się ani z przedstawicielami Spółki C z o.o., ani z pracownikami tej spółki, nigdy też osobiście nie przekazywała przedstawicielowi tego podmiotu należności za wykonane usługi. W związku z tym, stwierdzenie tego świadka o tym, że jednym z podwykonawców skarżącej była Spółka C z o.o.nie jest wystarczające do podważenia ustaleń faktycznych, gdyż z zeznań tych nie sposób wyciągnąć wniosku, czy sporne usługi podwykonawcze były wykonywane przez kontrahenta skarżącej, czy też nie. - S. B. (kierownik robót) stwierdził wprawdzie, że podczas realizacji kontraktów w 2005 roku Spółka korzystała z usług podwykonawców, niemniej z jego zeznań wynika, że podwykonawcy zajmowali się oprogramowaniem urządzeń i byli to głównie programiści z firmy mającej siedzibę w G., którzy nie korzystali z maszyn i urządzeń skarżącej. Stwierdził jednocześnie, że nie zetknął się z takimi firmami jak między innymi Spółka C z o.o. Bezspornie przedmiotem usług świadczonych przez ten podmiot miały być prace budowlano-montażowe, a nie informatyczne. - M.R. i S.R. pamiętali Spółkę C z o.o., niemniej nie byli w stanie wskazać jej reprezentantów. S.R. nie wiedział, czy właściciel tego podmiotu miał specjalistyczne wykształcenie lub uprawnienia (ta okoliczność miała być bez znaczenia, skoro pracownicy podwykonawcy mieli jedynie świadczyć usługi pomocnicze). Mieli oni korzystać ze specjalistycznego sprzętu oraz narzędzi stanowiących własność skarżącej oraz swych własnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje ocenę zeznań tych świadków dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Rzeczywiście istotne zdziwienie musi budzić fakt, że wiedza tych osób na temat podwykonawcy, który realizował prace o ponadmilionowej wartości jest do tego stopnia ogólnikowa, ponadto sprzeczne z zasadami wiedzy jest przekazywanie znacznych kwot pieniężnych (płatności w kwocie ponad 700 tysięcy złotych) w gotówce osobie, których danych personalnych nie pamięta się (i to nawet mimo upływu czasu). Powołane wyżej dokumenty oraz osobowe źródła dowodowe i wynikająca z nich wiedza nie były jedynymi okolicznościami, które przywiodły organy do wniosku, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że znajdujące się w dokumentacji źródłowej skarżącej dokumenty źródłowe (zlecenia robót do wykonania, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty) w sposób bardzo ogólnikowy wskazują zakres prac, który miał być wykonany przez Spółkę C z o.o., które w wielu przypadkach miały charakter specjalistyczny, co z kolei pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem J.R., który zeznał, że pracownicy podwykonawcy byli wykorzystywani do prac pomocniczych. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie także zwrócił uwagę na fakt, że protokoły odbioru robót były podpisywane jedynie przez przedstawiciela skarżącej, brak jest jednocześnie podpisów przedstawicieli podwykonawcy. Na podstawie tych okoliczności organ odwoławczy zasadnie uznał, że faktury wystawione przez Spółę C z o.o. były tzw. "pustymi fakturami", tzn. takimi, które nie dokumentowały wykonania czynności opodatkowanej – świadczenia usług. Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza zleceniami robót do wykonania (bardzo ogólnikowymi), protokołami odbioru robót, dowodami zapłaty gotówką lub przelewem oraz fakturami, strona skarżąca nie przedstawiła, mimo obowiązku jaki na niej ciążył, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę C z o.o. W toku postępowania strona złożyła wnioski dowodowe o ponowne przesłuchanie świadków S.C., S.B., M. W. i K.Ł., strony – J.R. oraz ponowne przeprowadzenie dowodu z badania ksiąg skarżącej (pismo procesowe z dnia 18 października 2011 roku). Wnioski te nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. W takim postępowaniu autor skargi dopatruje się naruszenia art. 123, art. 188 i art. 190 O.p. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powołanego przepisu nie wynika zakaz ponownego przeprowadzania dowodu, który został już w toku postępowania przeprowadzony, niemniej konieczność taka musi być w szczególnym stopniu uzasadniona. Okolicznościami, które taką konieczność proceduralną mogą uzasadniać dotyczyć muszą wadliwego przeprowadzenia dowodu, na przykład: niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, które mogą być wyjaśnione przy pomocy tego dowodu (zadawanie w toku przesłuchania pytań nieistotnych), przeprowadzenie przesłuchania świadka i strony w sposób uniemożliwiający lub utrudniający swobodną wypowiedź, czy uniemożliwienie stronie udziału w przesłuchaniu świadka, o ile strona wykaże, że jej udział (poprzez zadawanie pytań, czy składanie oświadczeń) mógłby mieć wpływ na wynik czynności dowodowej. W ocenie sądu naruszenie art. 190 O.p. tylko w tej ostatniej opisanej sytuacji mogłoby prowadzić do uchylenia decyzji. Według oceny pełnomocnika skarżącej dowody z przesłuchania świadków oraz przesłuchania strony należy powtórzyć, ponieważ w toku postępowania przed organem pierwszej instancji naruszona została zasada czynnego udziału strony poprzez uniemożliwienie jej zadawania pytań i składania oświadczeń. Zarzut ten jest niezasadny – przede wszystkim należy wskazać, że strona każdorazowo była zawiadamiana o miejscu i terminie przesłuchania świadka, a otrzymane przez nią zawiadomienia spełniały wymogi wynikające z treści art. 190 § 1 O.p. Po drugie: z treści protokołów przesłuchań powołanych wyżej świadków wynika, że przesłuchujący urzędnik w toku każdego z przesłuchań dążył do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, po trzecie: brak jest jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, że przesłuchanie odbywało się w warunkach ograniczających swobodę wypowiedzi osoby przesłuchiwanej. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony o ponowne badanie dokumentów źródłowych należy stwierdzić, że jego jedynym uzasadnieniem były w istocie odmienne i niezgodne z oczekiwaniami strony wnioski jakie z tych dowodów wysnuły organy podatkowe, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 188 O.p., ewentualnie może być przedmiotem zarzutu opartego na przepisie art.191 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w toku postępowania winien być "z urzędu" przesłuchany Prezes Zarządu Spółki C z o.o. W.M., a organy nie podjęły żadnych działań zmierzających do przeprowadzenia tego dowodu. Oczywiście należy zgodzić się z wywodami autora skargi, że dowód taki mógłby mieć kluczowe znaczenia dla ustaleń faktycznych, niemniej pominął przy tym fakt niemożliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z tą osobą. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 października 2010 roku wynika, że korespondencja kierowana na adres rejestracyjny Spółka C. z o.o. powracała z adnotacją "firma zlikwidowana" albo nieodebrana, a adresowana na miejsce zamieszkania W. M. – nieodebrana. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Treść przepisu, na który powołuje się skarżący nie pozostawia żadnej wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie zachodzi hipoteza (sytuacja), wskazana w tym przepisie. Stanowi on mianowicie, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny oraz być niemożliwe do usunięcia w toku dalszego postępowania podatkowego. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, w kontekście zaistnienia przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego lub prawa należy podnieść, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe i jego wynik w postaci ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, których wystąpienie rodziłoby konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. W związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego należy podnieść, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane, faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. A z taką sytuacja mamy do czynienia w tej sprawie. Z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że faktury wystawione przez Spółkę C z o.o. nie dokumentowały żadnej czynności opodatkowanej (świadczenia usług na rzecz skarżącej), były typowymi fakturami "pustymi". Ich "sens gospodarczy" sprowadzał się tylko do umożliwienia skarżącej obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Z tego punktu widzenia powołane w uzasadnieniu skargi orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie ma żadnego znaczenia, gdyż fundamentem każdego z tych orzeczeń było stwierdzenie istnienia materialnych i formalnych warunków odliczenia, a te z pewnością nie były spełnione w tej sprawie. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest także nieuzasadniony. Co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 roku (art. 70 § 1 O.p.). Do przedawnienia jednak nie doszło, bowiem nastąpiło skuteczne zawieszenie i przerwanie biegu tego terminu. Po pierwsze wskazać należy, że w piśmie z 27 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż w dniu 17 grudnia 2010 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu [...], J.R. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutu z art. 56 § 1 K.k.s. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku w sprawie [...], w tej dacie doszło, zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po drugie, w sprawie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a następnie do kolejnego skutecznego zajęcia egzekucyjnego. W dniu [...] dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych skarżącej. Zawiadomienia wraz z zarządzeniem zabezpieczenia zostały spółce doręczone w dniu 27 grudnia 2010 roku. W dniu [...] wystawiono tytuł wykonawczy [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku, co spowodowało przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W dniu [...] dokonano kolejnego zajęcia rachunku bankowego Spółki, a zawiadomienie o tym fakcie doręczono w dniu 28 maja 2011 roku. Należności objęte tytułem wykonawczym [...]zostały całkowicie wyegzekwowane w rachunku Spółki w dniu 28 maja 2011 roku. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. IB