I SA/Łd 1302/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P.U.H. A R. Spółki jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2005 r. oraz zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 roku 1. uchyla zaskarżaną decyzję , 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.560,- (dziesięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1302/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej A Spółce jawnej z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2005 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że A sp. j. w rozliczeniu za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 334.226,20 zł, wynikającego z 48 faktur VAT wystawionych przez firmy: B w T. oraz C sp. z o.o. w T. Organ kontroli skarbowej w oparciu o zebrane dowody uznał, że faktury VAT wystawione przez te firmy dokumentujące wykonywanie robót budowlanych i montażowych stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wpisanymi na tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. W następstwie powyższego, w zaskarżonej decyzji z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmy. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów przedawnienia i podniósł, że instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu, odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług. Wyjaśniono, że w mniejszej sprawie "zmaterializowanie się" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005 r. nastąpiło w kwietniu 2005 r. w postaci zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu, z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że wobec podatnika wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...], co powoduje, zdaniem organu, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień - grudzień 2005 r. został zawieszony. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż podwykonawcy skarżącego B i C sp. z o.o. nie wykonali na jego rzecz usług (budowlanych, montażowych, konstrukcyjnych), udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wskazano, że nie jest wystarczającym posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W odniesieniu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B organ odwoławczy podniósł, co następuje. Urząd Skarbowy w T., w ramach przeprowadzonej w 2008 r. kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wobec J. J. działającego pod firmą B ustalił, że przedmiotem działalności tej firmy był handel komputerami, oprogramowaniem, akcesoriami, wdrażanie systemów informatycznych, serwis, szkolenia, usługi reklamowe, poligraficzne, wydawnicze, marketingowe. W tym czasie firma zatrudniała jednego pracownika. J. J. jest osobą niepełnosprawną, poruszającą się na wózku inwalidzkim. Z uwagi na sprzedaż usług montażowych m.in. na rzecz A sp. j., wobec braku własnych pracowników oraz jakiegokolwiek sprzętu budowlanego, w kosztach firmy B znalazły się koszty usług podwykonawczych, głównie na podstawie faktur wystawionych przez firmy: D oraz E. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ l instancji zasadnie uznał, że wykonanie robót konstrukcyjno-montażowych przez tych podwykonawców firmy B nie było możliwe, albowiem zarówno A. B. jak i W. W. nie prowadzili działalności gospodarczej w 2005 r., co wynika z zebranych w toku postępowania dowodów wymienionych w zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że w akcie oskarżenia z dnia 31 grudnia 2010 r., sygn. akt [...],[...] oskarżono J. J. o czyn z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k., tj. o to, że: "w dniu 02 września 2008 roku w Urzędzie Skarbowym w T. będąc właścicielem firmy B z siedzibą w T. działając z góry powziętym zamiarem w krótkich odstępach czasu osiemdziesięciokrotnie w celu użycia za autentyczne przedłożył w toku kontroli skarbowej uprzednio podrobione przez siebie faktury VAT..." W dalszej części przedmiotowego aktu oskarżenia zostały wymienione wszystkie podrobione przez J. J. faktury VAT, w tym:17 faktur VAT wystawionych w 2005 r. przez firmę E dla firmy B na łączną kwotę brutto 315.065 zł oraz 26 faktur VAT wystawionych w 2005 r. przez firmę D dla firmy B na łączną kwotę brutto 735.886,12 zł. Z ww. aktu oskarżenia wynika, że na podstawie art. 24 § 1, 31, 32 i 469 k.p.k. sprawa podlega rozpatrzeniu przez Sąd Rejonowy w T. w postępowaniu uproszczonym. Prokurator we wniosku z dnia 31 grudnia 2010 r., sygn. akt [...], złożonym do Sądu Rejonowego II Wydział Karny w T. w trybie art. 335 § 1 i 3 k.p.k., za zgodą oskarżonego J. J., wyrażoną do protokołu przesłuchania w dniu 21.12.2010 r., wniósł m.in. o wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy i orzeczenie uzgodnionej z oskarżonym J. J. kary. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku prokurator podał m.in.: "W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień podejrzanego, okoliczności popełnienia zarzucanego czynu nie budzą wątpliwości." Wyjaśniono nadto, że J. J. w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. złożył korekty deklaracji PIT-36 oraz VAT-7 za ten rok, w których "wyzerował" wszystkie koszty (wykazał tylko przychody i podatek do zapłaty, którego nie uiścił). Zatem wyłączył wydatki związane z nabyciem usług od podwykonawców z kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. W odniesieniu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C stwierdzono, że nie było możliwości przeprowadzenia kontroli z powodu nieustalenia w 2010 r. adresu spółki i miejsca pobytu jej reprezentantów. Zdaniem organów podatkowych, brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej datuje się od 2004 r. Wskazano, że pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12.10.2010 r. (stanowiącym odpowiedź na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 24.09.2010 r.) poinformowano m.in, że: - złożone przez C sp. z o.o. deklaracje VAT-7 podpisane były przez A. B. (z pieczątką Spółki), - wg danych rejestracyjnych tego Urzędu brak pełnomocnictwa, nie wyznaczono osoby do reprezentowania w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej, - korespondencja kierowana na adres: [...] T., ul. A 60 była zwracana z adnotacją "firma zlikwidowana", bądź powracała nieodebrana, zaś kierowana na adres Prezesa, W. M., [...] P., ul. B 123/1/12 – wracała awizowana i nieodebrana, - brak przeprowadzonych kontroli oraz postępowań podatkowych za 2005 r. Z kolei w piśmie z dnia 08.11.2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że postępowanie kontrolne wobec C sp. z o.o. zostało przeprowadzone w dniach od 14.11.2008 r. do 10.12.2008 r. w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku akcyzowego za 2006 r. Ze względu na nieobecność osób uprawnionych do reprezentowania C sp. z o.o. i nieprowadzenie przez Spółkę działalności pod adresem wskazanym w KRS i Urzędzie Skarbowym w T. jako siedziba, na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego Sąd Rejonowy w T., Wydział [...] Rodzinny i Nieletnich, postanowieniem z dnia [...] sygn. Akt [...], ustanowił dla Spółki kuratelę. Wydane w wyniku przeprowadzonego postępowania: wynik kontroli z dnia 10.12.2008 r. oraz decyzja w zakresie podatku akcyzowego za marzec 2006 r. zostały doręczone w tym samym dniu kuratorowi Spółki C. Organ odwoławczy zauważył, że w świetle powyższego materiału dowodowego, nie sposób było nie uznać, że sporne faktury, wystawione przez C. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług na rzecz podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że w dokumentacji źródłowej skarżącego poza spornymi fakturami zakupu od firmy B i C Sp. z o.o. znajdują się wystawione dla nich zlecenia robót do wykonania, protokoły odbioru robót oraz dowody zapłat gotówką lub przelewem za pośrednictwem banku. W dokumentach tych w sposób ogólnikowy określono zakres wykonywanych robót budowlano -montażowych, które w wielu przypadkach wymagały specjalistycznych uprawnień, natomiast wspólnik Spółki A zeznał, że pracownicy podwykonawców wykorzystywani byli do prac pomocniczych i podlegali nadzorowi brygadzistów skarżącego. Zeznania wskazanych świadków wskazują, zdaniem organów podatkowych, że pracowników B i C nie było na realizowanych przez spółkę budowach bowiem nikt ich nie widział, ani o nich nie słyszał, a jak wynika z akt sprawy, firmy te były największymi podwykonawcami Podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ l instancji działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej i wbrew zarzutom odwołania przeprowadził postępowanie bez naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 § 1, art. 190 § 2 art. 191 i art. 210 wskazanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że ocena organu l instancji, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonać udokumentowanych nimi robót, nie jest oceną dowolną, a wnioski, jakie wysnuł ten organ, nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów unijnych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, a ich interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Odnosząc się do ograniczenia prawa do odliczenia VAT podniesiono, że takim ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie, a tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Podkreślono nadto, że w sprawie organy podatkowe nie podważają treści czynności prawnych, jakie miały miejsce pomiędzy A sp. j. a B i C sp. z o.o. (umowy świadczenia usług), lecz faktyczne wykonanie tych umów. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii stanu wiedzy, świadomości podatnika dotyczącej transakcji z firmami B i C, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że świadomość co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie usługodawców istniał obowiązek podatkowy, podatek został zapłacony usługodawcom, a organ podatkowy równocześnie dochodzi tego samego podatku od skarżącego, prowadząc do podwójnego opodatkowania transakcji; b) art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług na skutek pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, jakie w całości zostały zapłacone a zakup służył działalności opodatkowanej przez podatnika; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, polegające na naruszeniu: a) art. 120 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej stanowiącego o funkcjonowaniu organów na podstawie przepisów prawa - poprzez bezkrytyczne przyjęcie za własne dokonanych przez organ kontroli niepełnych ustaleń istotnych dla wyniku rozstrzygnięcia i akceptację sposobu prowadzenia postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiałów dowodowych przez organ kontroli; b) naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy; c) naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe dążą w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy - organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadził wszystkich możliwych dowodów, które umożliwiłyby sformułowanie obiektywnego wyniku sprawy; d) naruszenie przepisu art. 123 w zw. z art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego uczestnictwa podatnika w postępowaniu), poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w obecności reprezentantów Skarżącego podatnika i przez to pozbawienie go prawa do obrony; e) naruszenie przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej nakazującego działanie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez ponad pół roku, nie wzięcie pod należytą uwagę wszystkich okoliczności i faktów zgłaszanych przez podatnika, a do ustalenia okoliczności dotyczących bezpośrednio podatnika i jego kontrahentów użycie dowodów negatywnych, którym nie można przypisać nawet przymiotu pośredniości; f) naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia a w konsekwencji nie rozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie oraz bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie okazał dowodów, ani nie wskazał na potrzebę ich zebrania, gdy tymczasem to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; g) naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej w wyniku wybiórczych ocen zebranego materiału dowodowego z pominięciem dowodów świadczących na korzyść podatnika; h) art. 120 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia samodzielnie ustalonej okoliczności pozorności kwestionowanych przez organ transakcji, mimo że ustalenie okoliczności, których zaistnienie skutkuje nieważnością czynności prawnych zastrzeżone jest wyłącznie do kompetencji sądów powszechnych. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postepowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że niesłuszne jest stanowisko organu, że usługi potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały faktycznie wykonane przez wskazane w nich podmioty. Wniosek taki wynikać ma rzekomo z ustaleń dokonanych przez organy kontroli w firmie B oraz z ustaleń dokonanych w stosunku do kontrahentów tej spółki. W efekcie tych ustaleń pozbawiono skarżącego podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT, w sytuacji gdy : - wystawcy faktur, tj. firmy B i C faktycznie istniały i świadczyły usługi na rzecz skarżącego, - wystawcy faktur byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, - podatnik dokonał odpowiednich aktów staranności w stosunku do tych kontrahentów, sprawdzając ich wiarygodność handlową, w szczególności poprzez uzyskanie odpowiednich dokumentów urzędowych od właściwych organó podatkowych, - podatnik dokonał zapłaty należności określonych w przedmiotowych a zakwestionowanych fakturach VAT, w szczególności zapłacił podatek VAT wykazany w tych fakturach i przedstawił dowody zapłaty tegoż podatku, - podatnik, działając w dobrej wierze i z zachowaniem zasad ostrożności wymaganych w obrocie gospodarczym, szczegółowo udokumentował zamówienie i wykonanie faktycznie wykonanych usług i dokonanie za nie zapłaty. Ponadto wskazano, że przedstawione w toku kontroli dokumenty potwierdzające wykonanie usług, fakt ich rzeczywistego wykonania oraz zeznania wspólnika J. R., dostatecznie potwierdzają wykonanie przedmiotowych usług przez wskazane firmy i jednocześnie stanowią przeciwwagę dla niepełnych, niespójnych i dokonanych z naruszeniem przepisów postepowania ustaleń dokonanych przez organy w niniejszej sprawie przy uwzględnieniu faktu pozbawiania skarżącego podatnika możliwości brania czynnego udziału w postepowaniu w odpowiednim zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż zupełnie z innych powodów niż zarzuty, które zostały w niej podniesione. W ocenie Sądu z dniem 1 stycznia 2011 r. organ utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2005 r., z powodu przedawnienia, co ma konsekwencje w zakresie rozliczenia podatku VAT za kolejne miesiące 2005 r. Do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Przedmiotowa należność dotyczy m.in. lutego i marca 2005 r., co oznacza, że możliwość jej określenia przedawnia się z końcem 2010 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] października 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Błędne jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przedmiot rozpoznawanej sprawy w zakresie okresów rozliczeniowych - lutego i marca 2005 r., dotyczy wyłącznie podatku naliczonego. Pojęcie "podatku naliczonego" nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, Lex nr 173667). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zatem przepisem martwym. Brak możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób wskazany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza jednak, że w sprawach dotyczących kwoty do przeniesienia na następny miesiąc bieg tego terminu pozostanie zawsze niezakłócony i nie ma prawnych uregulowań dopuszczających jakiekolwiek przerwy w tym zakresie. Wyłączenie stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem wpływu na możliwość wystąpienia innych przesłanek powodujących przerwanie (np. art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej) czy zawieszenie (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) biegu terminu przedawnienia. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 855/08, 856/08, 857/08 oraz w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11 i I FSK 1572/11(CBOSA). Z uzasadnień tych wyroków wynika, że brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. Podkreślić należy przy tym, że czynność egzekucyjna, na którą wskazuje organ w piśmie z dnia 26 listopada 2012 r. dotyczy zobowiązania za kwiecień-lipiec oraz wrzesień, październik i grudzień 2005 r., a nie rozliczenia w podatku VAT za luty i marzec 2005 r. W sprawie nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl § 7 pkt 5 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołane przepisy zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Na podstawie art. 7 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem wskazany przepis nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rozliczenie i zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. W sprawie nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, ponieważ postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie karnej skarbowej przeciwko skarżącemu, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, iż w tej sytuacji za dzień wszczęcia tego postępowania uważa się [...] grudnia 2010 r. Pismem z 27 listopada 2012 r. (k. 80 akt), będącym odpowiedzią na wezwanie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż w dniu [...] wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o karne skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Wezwanie do stawienia się na przesłuchanie dla J. R. przesłano w dniu 5.05.2011 r., a J. R. stawił się w wyznaczonym terminie w dniu 19.05.2011 r. i w tym dniu ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutu z art. 56 § 1 k.k.s. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W ocenie Sądu, samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej w dniu [...] grudnia 2010 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby w 2010 r. skarżący uzyskał taką wiedzę w odniesieniu do jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 roku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. A zatem zawarty w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2010 r. skarżącemu zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m. in. za okres kwiecień-lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r., po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Natomiast na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku. Poza tym - w świetle przytoczonych rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku TK - wymogu poinformowania skarżącego o wszczętym postępowaniu nie spełnia, zdaniem Sądu, fakt zapoznawania się przed upływem terminu przedawnienia pełnomocnika skarżącego z aktami administracyjnymi organu podatkowego, w których znajdowało postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stoi na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2010 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2005 r. do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe w podatku VAT. Reasumując, wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] października 2011 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania. Upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do lutego i marca 2005 r. powoduje niemożność zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące. Jednakże, zdaniem Sądu, nie można tych skutków automatycznie ograniczać do tychże okresów rozliczeniowych, gdyż dane zawarte w złożonych przez podatnika deklaracjach – tj. wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – bezpośrednio mogą wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego za dalsze okresy rozliczeniowe. W sytuacji zatem, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania za luty i marzec 2005 r., wykazana przez podatnika w ww. okresie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc musi być uwzględniona przez organy przy określaniu zobowiązania w podatku VAT z pewnością za kwiecień 2005 r. i ewentualnie dalsze okresy, w zadeklarowanej przez podatnika wysokości. Upływ terminu przedawnienia skutkuje bowiem niemożnością podważenia przez organy któregokolwiek z elementów rachunku podatkowego za objęty przedawnieniem okres rozliczeniowy, w tym zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (nieobjęty już przedawnieniem). Ponieważ Sąd nie dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, uznając, że będzie to przedwczesne wobec stwierdzenia przedawnienia w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty i marzec 2005 r. na kolejne okresy rozliczeniowe i wobec niewątpliwego wpływu powyższego na rozliczenie w podatku VAT w kolejnych okresach, czyli na wysokość zobowiązania w kolejnych miesiącach będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, niemożliwym było również ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez Sąd i uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności rozważy celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 208 § 1 O.p. w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2005 r. do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe i rozważy jaki wpływ ma przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za miesiące luty i marzec 2005 r. na rozliczenie tego podatku za dalsze okresy rozliczeniowe. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. – Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). E.B.