I SA/Bk 431/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. B. S. kwotę 3.087 zł (słownie: trzy tysiące osiemdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. B. S. (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia, że Skarżący w okresie objętym kontrolą nie zgłosił faktu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług oraz nie zgłosił faktu dokonywania czynności objętych tym podatkiem, nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził ksiąg podatkowych, w sytuacji gdy od maja 2008 r. do listopada 2010 r., wspólnie z małżonką, zrealizował 16 transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiących ich współwłasność w częściach ułamkowych (po ½ każdy). Zdaniem organu I instancji, okoliczności zakupu i sprzedaży nieruchomości wskazują, że były one nabywane w celach wyłącznie zarobkowych, co rodzi skutek ich opodatkowania. Spośród 16 transakcji, trzy dotyczyły sprzedaży w 2008 r. gruntów niezabudowanych z przeznaczeniem pod zabudowę (transakcje dot. działek położonych w O. o nr geodezyjnych: 0 i 3 - transakcja z [...] czerwca 2008 r., 1 i 4 - transakcja z [...] lipca 2008 r., 2 i 5 - transakcja z [...] października 2008 r.). Ponadto, w 2008 r. została zrealizowana jedna transakcja zwolniona od opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] lipca 2013 r. decyzję nr [...], w której na podstawie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. (dalej: "o.p.") uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia za czerwiec 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W zakresie rozstrzygnięcia za lipiec, sierpień i październik 2008 r. zaskarżoną decyzję utrzymał zaś w mocy. W ocenie organu odwoławczego spór dotyczy oceny działań podejmowanych przez Skarżącego (wspólnie z małżonką) polegających na zakupie, a następnie odsprzedaży nieruchomości opisanych w tabeli (str. 3-5 uzasadnienia decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przepisy określające status podatnika VAT i pojęcie działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") i odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii ustalenia statusu podmiotu dokonującego zakupu i odsprzedaży nieruchomości. Wskazał w tym zakresie, że zakup gruntu dokonany z zamiarem dalszej odsprzedaży klasyfikuje podmiot realizujący te czynności jako podatnika podatku od towarów i usług (wyroki NSA z 29 października 2007 r. I FPS 3/07 i z 12 stycznia 2010 r. I FSK 1626/08 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 27 czerwca 2007 r. I SA/Bk 399/06). Za szczególnie istotny organ uznał wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, gdzie wskazano na znaczenie działań podmiotu dokonującego obrotu nieruchomościami, uznając, że jest on podatnikiem VAT, gdy angażuje on pewne środki, aktywa, w związku z czym działa jak handlowiec. Takimi działaniami mogą być uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, biorąc pod uwagę w szczególności art. 15 u.p.t.u. i uwzględniając przyjętą linię orzeczniczą, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Skarżący prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości. W pierwszej kolejności organ poddał ocenie zdarzenia, jakie miały miejsce w działaniach Skarżącego na przestrzeni lat 2006 - 2010 i wskazał, że w tym okresie, wspólnie z małżonką, zakupił cztery nieruchomości. W jednym przypadku - działki położonej w miejscowości K. - sprzedaż została dokonana bez uprzedniego podziału nieruchomości na mniejsze działki. W pozostałych trzech przypadkach Skarżący po zakupie nieruchomości występował z wnioskiem o ich podział na mniejsze działki, w wyniku których to działań następował ich podział. W ocenie organu działania te zmierzać miały do uzyskania wyższej kwoty z tytułu ich sprzedaży w odniesieniu do ceny, jaka zapłacona została przy ich nabyciu. Zdaniem organu odwoławczego, istotny jest przy tym czas, w jakim podjęte zostały te czynności. W przypadku nieruchomości nr [...] położonej w miejscowości O. wniosek o jej podział złożony został około 16 miesięcy po ich zakupie, w przypadku nieruchomości nr [...] położonej w miejscowości J. - po około 5 miesiącach od daty jej zakupu, natomiast w przypadku nieruchomości nr [...] położonej w miejscowości J. - po około 7 miesiącach. W ocenie organu, tego rodzaju zintensyfikowane działania odczytywane mogą być jako skierowane na jak najszybszy obrót nieruchomościami. Nie sposób bowiem uznać, że zakupione nieruchomości służyć miały poszerzeniu dotychczas prowadzonej działalności rolnej. Krótki okres posiadania tych działek nie pozwala na właściwe ich wykorzystanie w produkcji rolnej charakteryzującej się cyklicznością i sezonowością. Podobnej ocenie organ poddał te działania Skarżącego, w których w okresie 7 i 12 miesięcy od daty zakupu, występował do właściwych organów gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu względem dwóch nieruchomości (nr geod. [...] i [...]). Jako dopełniające obraz całości organ uznał podpisanie przez Skarżącego umów z biurem nieruchomości dotyczącej pośrednictwa przy sprzedaży trzech zakupionych gruntów (nr [...] w O., nr [...] w K. i nr [...] w J.). W połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym oraz z uwagi na terminy, kiedy umowy pośrednictwa zostały podpisywane (2, 7 i 11 miesięcy po zakupie gruntów), organ ocenił to jako wypełnienie kolejnych znamion z art. 15 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione okoliczności wskazują, że Skarżący dokonując zakupu działek, a następnie je odsprzedając, uczynił sobie z tego zajęcia stałe źródło dochodu. Nie sposób uznać, że podejmowane działania miały na celu rozszerzenie dotychczasowej działalności rolnej. Przesądzające w dokonanej ocenie jest to, że przestrzeń czasowa pomiędzy realizowanymi transakcjami nie była odległa. Skarżący na zakupionych działkach nie prowadził działalności rolniczej, a intensywność działań podjęta względem zakupionych gruntów zmierzała bądź do podniesienia ich atrakcyjności handlowej (podział, zmiana przeznaczenia gruntu), bądź szybszej ich sprzedaży (korzystanie z pomocy biura nieruchomości). Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że w akcie notarialnym zakupu poszczególnych działek Skarżący deklarował, że dokonuje zakupu celem powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Organ zauważył, że żadna z zakupionych nieruchomości nie sąsiaduje bezpośrednio z posiadanym przez Skarżącego gospodarstwem rolnym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kupowane przez Skarżącego działki położone były w niewielkiej odległości od B., były atrakcyjne pod względem zamieszkania, w dacie zakupu miały status działek rolnych, a w okresie sprzedaży budowlanych. Tego rodzaju postępowanie wskazuje na czysto handlowy wymiar podejmowanych przez niego działań, a w konsekwencji o prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Zdaniem organu zamiarem Skarżącego było zakupienie działek w celu ich dalszej odsprzedaży. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia, że zakup nieruchomości w O. nastąpił celem wybudowania trzech domów - dla małżonków i ich dwóch córek. Nie znajduje wiarygodności przedstawiany przez stronę konflikt sąsiedzki, który miał spowodować zmianę planów, w sytuacji gdy plany dotyczące budowy domów były niesprecyzowane i bliżej nieokreślone w czasie. Ponadto, w akcie notarialnym dokumentującym zakup przedmiotowej nieruchomości wskazano, że następuje to w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Organ podkreślił, że żaden z przedstawionych dokumentów dotyczących stanu zdrowia Skarżącego nie obejmuje okresu jego działalności gospodarczej. W tym kontekście za całkowicie rozbiegające się z rzeczywistością ocenił twierdzenia świadków M. K. (szwagra Skarżącego) i I. S.(córki Skarżącego), odnoszące się do stanu zdrowia Skarżącego jako powodu sprzedaży dalszych nieruchomości. Nie kwestionując faktu, że w pewnych okresach stan zdrowia Skarżącego mógł wyłączać go z typowego codziennego funkcjonowania, organ zauważył, że nie miało to miejsca w 2008 r. W świetle powyższego organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia Dyrektora UKS, co do okoliczności i przebiegu poszczególnych transakcji. Za prawidłowe uznał również rozliczenie VAT za lipiec, sierpień i październik 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast z rozstrzygnięciem w zakresie zastosowania art. 113 ust. 1, 9 i 10 u.p.t.u. Jego zdaniem zastosowanie tych przepisów było chybione, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, co oznacza, że Skarżący nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego w VAT. Rozpoczęcie sprzedaży opodatkowanej nastąpiło z chwilą przyjęcia zaliczki na poczet zakupu działek nr 1 i 4, wpłaconej przez małżonków A. i K. S. [...] maja 2008 r. Tym samym decyzja organu I instancji powinna obejmować zobowiązanie w podatku od towarów i usług również za maj 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS powinien ocenić także prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przedstawionymi fakturami VAT wystawionymi przez biuro nieruchomości (z [...] maja 2008 r. i [...] maja 2008 r.). W związku z powyższym decyzja Dyrektora UKS dotycząca czerwca 2008 r. została uchylona w celu ponownego rozpatrzenia. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego zaskarżył je w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo że dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgłoszona teza dowodowa była odmienna od dokonanej przez organ I instancji (a następnie podzielonej przez organ odwoławczy) oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a tym samym rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania i prawdy materialnej; 2) art. 191 o.p., poprzez przyjęcie sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, że działania podejmowane przez Skarżącego charakteryzowały się aktywnością i zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym, że działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami; 3) art. 216 § 1 i 2 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów bez zachowania formy postanowienia; 4) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że wobec nieprzeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości, należało zastosować tryb przewidziany w art. 229 o.p. i dopiero wówczas wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 o.p., bądź też skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że Państwo S. nie prowadzili działalności reklamowo-marketingowej odnośnie zbywanych nieruchomości, co potwierdziły zeznania wszystkich świadków. Ogłoszenia w prasie były tzw. ogłoszeniami drobnymi, nie wyróżniającymi się formą bądź treścią od innych tego typu ogłoszeń. Doświadczenie życiowe wskazuje zaś, że ogłoszenia profesjonalistów są większe powierzchniowo i swą grafiką przyciąga uwagę. Małżonkowie, poza zwykłymi czynnościami zmierzającymi do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, nie podejmowali szczególnych działań (takich jak wykonywanie przyłączy energetycznych, gazowych, wodnokanalizacyjnych, występowanie o informacje odnośnie procedury i kosztów wykonania przyłączy), którym można przypisać cechy profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ nie wyjaśnił, dlaczego pominął, bądź nie dał wiary zeznaniom świadków w tym zakresie. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę, że cedowanie czynności związanych z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości na biura pośrednictwa nieruchomości jest działaniem charakterystycznym dla podmiotów nie mających doświadczenia i stosownej wiedzy jak profesjonaliści. W ocenie autora skargi, w świetle wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, sam fakt zbycia kilku nieruchomości w krótkich odstępach czasu, stosunkowo niedawno od ich zakupu, nie może przesądzać o uznaniu sprzedaży za odpłatną dostawę towarów. O opodatkowaniu danej czynności podatkiem VAT nie może też decydować podejmowanie działań zmierzających do osiągnięcia możliwie najwyższej ceny w zamian za zbywane składniki majątku. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę na uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Jego zdaniem bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków. Skarżący nie godzi się ponadto z oceną okoliczności związanych z jego stanem zdrowia. W skardze podkreślono bezzasadność odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu (przesłuchanie J. S. na okoliczności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości będących przedmiotem postępowania oraz stanu zdrowia Skarżącego; wystąpienie do wskazanych placówek opieki zdrowotnej z żądaniem przedstawienia dokumentacji medycznej dotyczącej Skarżącego). Pełnomocnik za nieprawidłowe uznał ponadto działanie organu polegające na "poinformowaniu" podatnika o odmowie przeprowadzenia dowodu w uzasadnieniu decyzji, bez zachowania formy postanowienia. Uzupełniając zarzuty skargi, pełnomocnik podsumował w piśmie z 11 grudnia 2013 r., że organ dokonał błędnej oceny materiału sprawy i celowo pominął zgłoszone przez podatnika dowody, jak też nie przeprowadził dowodów z opinii biegłego i przesłuchania zbywców oraz sąsiadów, które potwierdzałyby wyjaśnienia strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia przez Skarżącego w 2008 r. nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę. Organy uznały, że w przypadku czterech transakcji przeprowadzonych w 2008 r. Skarżący i jego małżonka wykonywali działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i wystąpili jako podatnicy podatku od towarów i usług. W zakresie trzech transakcji stwierdzono, że dostawa gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę jest wyłączona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Dotyczy to transakcji sprzedaży działek położonych w O. o nr geodezyjnych 0 i 3 (transakcja z [...] czerwca 2008 r.), 1 i 4 (transakcja z [...] lipca 2008 r.), 2 i 5 (transakcja z [...] października 2008 r.). Polski ustawodawca za podatników podatku od towarów i usług uznaje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Charakter sprzedaży działek budowlanych przez osoby fizyczne, które nie prowadzą zarejestrowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami powinien być oceniany przez okoliczności związanych z ich nabyciem i dalszą ich sprzedażą. Istotne jest zwłaszcza ustalenie, czy czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były przez dany podmiot w ramach działalności gospodarczej, przybierając profesjonalną formę. W kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Rozpatrywana przez Trybunał sprawa dotyczyła co prawda kwestii opodatkowania sprzedaży gruntu przez osobę fizyczną prowadzącą działalność rolniczą na tym gruncie w sytuacji przekształcenia niego w grunt przeznaczony pod zabudowę, niemniej jednak tezy zawarte w wyroku mają również walor ogólny i są pomocne w odkodowaniu pojęcia podatnika i działalności gospodarczej zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347, s. 1, ze zm.). W wyroku tym Trybunał podkreślił, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi ww. dyrektywy, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Trybunał wskazał ponadto, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Również sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Pogląd wpisujący się w tezy ww. orzeczenia Trybunału wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 478/11 oraz z 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 237/12 stwierdzając, że dla oceny transakcji z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług kluczowe jest ustalenie, czy te transakcje noszą znamiona czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Istotne jest więc czy dana osoba fizyczna w celu dokonania transakcji sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze należało ustalić, czy sprzedając działki w 2008 r. Skarżący działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym, rozumianym jako mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych, czy też w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co mogło spowodować uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług. Pamiętać przy tym trzeba, że ustalenie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Rozstrzygając powstały spór Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest kompletny. Dopuszczono dowody istotne dla rozstrzygnięcia (kserokopie aktów notarialnych dotyczących kupna i sprzedaży nieruchomości, dokumentację związaną z ubieganiem się przez Skarżącego o podział nieruchomości, czy też uzyskanie warunków zabudowy, a ponadto zeznania świadków - nabywców nieruchomości, członków rodziny Skarżącego oraz dokumentację medyczną Skarżącego). Nie było przy tym podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów (przesłuchanie J. S., wystąpienie do wskazanych placówek opieki zdrowotnej z żądaniem przedstawienia dokumentacji medycznej dotyczącej Skarżącego). Jakkolwiek brak postanowienia dowodowego w przedmiocie tego wniosku narusza prawo, tym niemniej naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło podstawy uchylenia zaskarżonej w tej sprawie decyzji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji wskazał powody, dla których odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Uznał, że okoliczności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości przez małżonków S., jak również kwestie związane ze stanem zdrowia Skarżącego były już przedmiotem dowodzenia (przesłuchano M. K. i I. S.). Z argumentacją tą należy się zgodzić. Nie może również znaleźć uzasadnienia, wyrażone przez pełnomocnika w piśmie uzupełniającym skargę, stanowisko o pominięciu dowodu z opinii biegłego i przesłuchania zbywców. Zaznaczyć trzeba, że takiego wniosku strona nie składała w toku postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 123, art. 180 § 1, art. 188 o.p. są zatem bezzasadne. Sąd uznał jednak, że nie do zaakceptowania jest ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów jest ważnym ogniwem podsumowującym zebrany materiał dowodowy, wypowiedzią organu o znaczeniu dowodów do wyjaśnienia określonej sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje, aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Oznacza to, że oceniając zebrane w sprawie dowody organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, dążyć do wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99, dostępny w Centralne Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W rozpatrywanej sprawie wnioski płynące z oceny zebranego materiału dowodowego wykraczają poza ramy wyznaczone treścią art. 191 o.p. Organy niewłaściwie oceniły, że zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie prowadzenia przez Skarżącego w 2008 r. działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości, który podjął w tym celu aktywne działania, angażując przy środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Przede wszystkim zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie dają podstaw do przypisania Skarżącemu zamiaru nabycia i sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem postępowania w celach wyłącznie zarobkowych. Przeczą temu zeznania córki i szwagra Skarżącego, którzy potwierdzili, że u podstaw decyzji o zakupie nieruchomości nr [...] w O. był plan wybudowania tamże trzech domów - dla małżonków oraz córek. W zamysł ten wpisały się kolejne działania Skarżącego, który w pierwszej kolejności złożył wniosek o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych na tej działce i uzyskał pozytywną decyzję w tym przedmiocie (k. 17/9 tom I akt adm.). Następnie zaś wystąpił o podział tej nieruchomości na mniejsze działki, w efekcie czego działka [...] podzielona została na siedem działek (0-6), z czego cztery (0, 1, 2 i 6) wydzielono z przeznaczeniem zapewnienia dostępu do drogi publicznej poprzez ustanowienie służebności drogowej na rzecz każdoczesnego właściciela pozostałych działek wydzielonych po podziale (decyzja z [...] maja 2008 r. k. 17/5 tom I akt adm.). Powyższe wskazuje, że wiarygodne są twierdzenia strony o przeznaczeniu nabytej w 2006 r. działki nr [...]. W świetle zeznań świadków, okoliczność jej późniejszego podziału nie stanowi o angażowaniu środka podobnego do wykorzystywanego w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Z zeznań córki i szwagra Skarżącego wynika ponadto, że powodem zbycia nieruchomości położonych w O. (powstałych w wyniku podziału działki [...]) był konflikt sąsiedzki. Potwierdzeniem tego jest porozumienie zawarte [...] listopada 2007 r. w Urzędzie Gminy J., zgodnie z którym małżonkowie S. zobowiązali się do wydzielenia z części nieruchomości nr [...] powierzchni około 162 m2 z przeznaczeniem pod pas drogowy, z jednoczesnym przyrzeczeniem zbycia ¾ udziału tak wydzielonej działki na rzecz sąsiadów i nieodpłatnym przekazaniem ¼ udziału na rzecz gminy (k. 49/5 tom II akt adm.). Efektem tego porozumienia była transakcja sprzedaży udziałów w działce nr 6 o pow. 0,0162 ha zawarta [...] grudnia 2008 r. między Skarżącym i jego małżonką a K. R., P. R., I. Ż., I. K. (akt notarialny Rep. A Nr [...] - k. 5/18-21 tom I akt adm.). Błędne jest stwierdzenie organu I instancji, że czynności zmierzające do sprzedaży działki [...] i do jej podziału miały miejsce wcześniej niż zostało zawarte ww. porozumienie. Taka argumentacja stanowi w ocenie organu koronny argument podważający wiarygodność konfliktu sąsiedzkiego jako przyczyny sprzedaży działek powstałych po podziale działki [...]. Zauważyć trzeba, że wprawdzie wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy strona złożyła we wrześniu 2007 r., to jednak wystąpienie o podział tej działki miało miejsce [...] stycznia 2008 r. (k. 17/2 tom I akt. adm.) - tak więc już po zawarciu porozumienia. Podział działki był zatem konsekwencją konfliktu sąsiedzkiego i zawartego porozumienia i na tym tle wiarygodne są twierdzenia strony łączące decyzję o sprzedaży działek powstałych po podziale z tym konfliktem. Do pełnego obrazu intencji Skarżącego dokonującego sprzedaży tych nieruchomości, do akt przedłożona została dokumentacja dotycząca jego stanu zdrowia. Ponadto, z powołanych zeznań wynika, że schorzenia Skarżącego, w tym głównie schizofrenia, w istotny sposób przyczyniły się do podjęcia decyzji o sprzedaży tych działek. Nie bez znaczenia jest również to, że świadkowie potwierdzili, że Skarżący nie porzucił planów budowy domów dla siebie i córek i w tym celu nabył kolejne nieruchomości - w J. Z akt wynika, że miało to miejsce w czerwcu i wrześniu 2008 r. - czyli w momencie, gdy Skarżący zbywał działki powstałe po podziale nieruchomości nr [...]. Wszystkie te elementy traktowane łącznie i w powiązaniu ze sobą nie pozwalają na zakwestionowanie stanowiska Skarżącego. Ocena organu wskazująca, że plany budowy domów przez Skarżącego były niesprecyzowane i nieokreślone w czasie, jest powierzchowna i nie uwzględnia wniosków płynących z doświadczenia życiowego, kiedy to zakup działek na potrzeby wybudowania domu następuje często, nie koniecznie w momencie realizacji takiej inwestycji, tylko stanowi swoistą lokatę na przyszłość dla potomków inwestora. Odmowa wiarygodności twierdzeniom, że zakup działki [...] nastąpił celem wybudowania trzech domów oraz, że zmiana tych planów była efektem konfliktu sąsiedzkiego jest zdaniem Sądu efektem nieobiektywnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena dowodów przeprowadzona przez organy wskazuje na próby doszukiwania się pozornych sprzeczności w zeznaniach świadków (jak choćby w datach remisji choroby Skarżącego), które dla oceny tych zeznań nie mają większego znaczenia i nie stanowią o ich niewiarygodności. Organ nie kwestionuje, że w pewnych okresach stan zdrowia Skarżącego mógł wyłączać go z codziennego, typowego funkcjonowania. Okoliczność, że w 2008 r. przejawiał normalną aktywność - uczestniczył w nabyciu i zbyciu nieruchomości i załatwiał sprawy urzędowe - nie oznacza, że jego stan zdrowia nie mógł przyczynić się, łącznie z eskalacją konfliktu sąsiedzkiego, do podjęcia decyzji o sprzedaży działek. Skarżący stosowną dokumentacją wykazał zwój stan zdrowia. Potwierdzone to zostało wspomnianymi wyżej zeznaniami córki i szwagra. Organy nie podważyły skutecznie tych twierdzeń. Z zeznań tych i zgromadzonych dowód wynika, że Skarżący nie miał zamiaru uczynienia ze sprzedaży działek działalności zarobkowej, nawet w sytuacji gdy wątpliwy wydaje się cel wskazany przez niego w akcie notarialnym dokumentującym nabycie tego gruntu, tj. poszerzenie gospodarstwa rolnego. Potwierdza to kolejna sekwencja zdarzeń: 1) nabycie działki [...] - [...] września 2006 r., 2) wniosek o ustalenie warunków zabudowy - [...] września 2007 r., 3) porozumienie ze skonfliktowanymi sąsiadami - [...] listopada 2007 r., 4) decyzja o warunkach zabudowy - [...] stycznia 2008 r., 5) wniosek o podział nieruchomości - [...] stycznia 2008 r., 6) jej podział - [...] maja 2008 r., 7) sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału - maj, czerwiec, lipiec 2008 r. W przywołanym już wyroku w sprawie C-180/10 Trybunał wskazał, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego w ustaleniu, że stanowią one czynności opodatkowane VAT. Odwołanie się do kolejnych transakcji, które miały miejsce w 2009 r. nie może zatem samo w sobie przesądzać o handlowym charakterze sprzedaży dokonanej przez Skarżącego w badanym roku 2008 r. Podobnie nie jest decydująca okoliczność, że przed sprzedażą Skarżący dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do uznania, że podział działki [...] był elementem szerszego działania Skarżącego nakierowanego na profesjonalny obrót nieruchomościami. W przypadku tej nieruchomości strona wystąpiła o podział po upływie blisko roku od jej nabycia i po tym podziale przystąpiła to zbycia, co jak wskazuje materiał dowodowy nie było realizacją zamierzonego przedsięwzięcia o handlowym charakterze. Ponadto, jeszcze raz należy podkreślić, że podmiotem gospodarczym (podatnikiem VAT) jest osoba fizyczna, która w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Według Trybunału, takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Z akt sprawy nie wynika, aby w latach 2006-2009 małżonkowie S. występowali z wnioskami o uzgodnienie lokalizacji projektowanych sieci uzbrojenia terenów dotyczących nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki nr [...] (obręb O.), jak też w wyniku podziału działek o nr [...] i [...] (obręb J.) - sprzedanych w 2009 r. Natomiast działania marketingowe strony w zakresie sprzedaży nieruchomości nie wybiegały poza zwykłe czynności przedsiębrane w tym zakresie przez statystyczne osoby sprzedające nieruchomości nie w ramach prowadzonej działalności (ogłoszenie drobne w lokalnej prasie, umowa z pośrednikiem handlu nieruchomościami). Okoliczności sprawy nie wskazują, aby wyodrębniono działki z zamiarem ich odsprzedaży. Sprzedaż działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, będąca następstwem zmiany planów życiowych jest sprzedażą majątku prywatnego a nie obrotem nieruchomościami o implikacjach w podatku od towarów i usług. Sąd pragnie zwrócić jeszcze uwagę na niekonsekwencję organów, które pomimo uznania, że zamiarem Skarżącego - ujawnionym już w momencie nabycia działki [...] - było jej odsprzedanie z zyskiem, nie uznały, aby późniejsza sprzedaż działki powstałej w wyniku podziału ww. nieruchomości, tj. działki 6 odbywała się w ramach działalności gospodarczej. Tymczasem sprzedaż pozostałych działek powstałych z podziału nieruchomości [...] organy zakwalifikowały jako profesjonalny obrót nieruchomościami. Wskazany dysonans wskazywać może, że organy uznały jednak porozumienie z [...] listopada 2007 r. jako przyczynę sprzedaży tej działki, a tą samą miarą nie odniosły tej okoliczności do sprzedaży pozostałych działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości [...] Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 o.p., co uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdzono niewykonalność zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko wyrażone w wyroku i dokona oceny zgromadzonych dowodów zgodnie z regułami wykluczającymi jej dowolność.