I SA/Łd 1191/13

Dnia 12 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi W. T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. T. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W.T. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest rolnikiem. W dniu 2 grudnia 2011 r. zawarł umowę o udostępnienie nieruchomości i ustanowienie służebności przesyłu, w formie aktu notarialnego. Nieruchomość, na której ustanowiono służebność przesyłu to grunt rolny, stanowiący część objętego wspólnością małżeńską gospodarstwa rolnego. Służebność została ustanowiona na 25 lat, polega na udostępnieniu działki w celu przeprowadzenia sieci energetycznej - linii kablowej, wykonania i poprowadzenia przyłącza energetycznego, eksploatację, konserwację, naprawę, wymianę urządzeń przemysłowych i możliwości wykonywania prac. Za ustanowienie służebności wnioskodawca otrzymał rekompensatę w łącznej kwocie 12.240 zł. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował pytanie: czy będzie zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty 12.240 zł uzyskanej w zamian za ustanowienie służebności przesyłu? Zdaniem wnioskodawcy, ustanowiona służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa". Wynagrodzenie uzyskane w zamian za ustanowienie służebności jest zwolnione z opodatkowania zgodnie ze wskazanym przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał dniu [...] indywidualną interpretację podatkową uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugod), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.). Służebność gruntowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Natomiast zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W ocenie organu podatkowego służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową, lecz stanowi odrębny od niej rodzaj służebności. Do wniosku takiego w sposób jednoznaczny prowadzi zarówno literalna jak i systemowa interpretacja zacytowanych przepisów Kodeksu cywilnego. Wyraźną intencją ustawodawcy wprowadzającego do Kodeksu cywilnego przepisy dotyczące służebności przesyłu było oddzielenie tej konstrukcji od pozostałych istniejących w polskim systemie prawnym służebności. Wskazuje na to m.in. układ przestrzenny Kodeksu cywilnego, tj. Dział III Księgi drugiej K.c. który podzielony został na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe, Rozdział II. Służebności osobiste, Rozdział III. Służebność przesyłu. W związku z powyższym organ podatkowy stanął na stanowisku, zgodnie z którym zwolnieniu określonemu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Przywołany przepis nie obejmuje służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Powyższe oznacza, że wynagrodzenie wypłacone za ustanowienie służebności przesyłu stanowi dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, wobec negatywnej odpowiedzi organu podatkowego, wniósł skargę na przedstawioną interpretacje podatkową. Skarżący, reprezentowany przez adwokata zarzucił naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 3052 i art. 3054 k.c., poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, 2) art. 32 i 217 Konstytucji RP, poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty, które zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie sądu organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej w związku z art. 3054 k.c. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 654/10), zgodnie z którym służebność przesyłu stanowi służebności gruntowej, a zatem przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej zwolnienie z podatku, z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Przepis regulujący przedmiotowe zwolnienie podatkowe został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej. Za prawidłowością przyjętej wykładni przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele ekonomiczne i społeczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wynika z tego , że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Reasumując powyższe rozważania sąd stwierdza, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 16 kwietnia 2013 r., poz. 461). Sąd odstąpił od orzeczenia o wykonalności interpretacji, na podstawie art. 152 P.p.s.a. mając na uwadze, że indywidualne interpretacje podatkowe nie posiadają przymiotu wykonalności. IB