II FSK 654/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 631/09 w sprawie ze skargi J. A. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. A. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 654/10 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 631/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 19 maja 2009 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: 9 marca 2009 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. We wniosku tym podała, że jest właścicielką gospodarstwa rolnego, na którego gruntach na przełomie 2007-2008 Spółka z o. o. "E. W. K." ułożyła, w ramach prowadzonej inwestycji, podziemną linię energetyczną i światłowodową. W zamian skarżąca ustanowiła na rzecz spółki służebność przesyłu za odszkodowaniem w wysokości 125.000 zł. Dodatkowo skarżąca podała, iż w związku z prowadzeniem gospodarstwa od 21 lipca 2008 r. zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług. W omawianym wniosku strona zawarła m.in. pytanie czy dochód uzyskany z tytułu wypłaconego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, w którym zawarła przekonanie, iż otrzymane odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f."). 3. W dniu 19 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w zakresie przedmiotowego pytania indywidualną interpretację podatkową, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał dyspozycję art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślając jednocześnie, iż powołany przez skarżącą przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a wyraźnie stanowi jakie odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów, ugód są wolne od podatku. W dalszej części uzasadnienia organ odwołał się do uregulowania art. 285 k.c. dotyczącego służebności gruntowej, zestawiając je z normą wypływającą z art. 3054 k.c. odnoszącą się do odpowiedniego stosowania poszczególnych przepisów o służebnościach gruntowych do służebności przesyłu. Zestawienie to miało na celu wskazanie odmiennego charakteru obu tych ograniczonych praw rzeczowych. W uzasadnieniu organ podkreślił również, iż skoro służebność przesyłu nie została literalnie wymieniona w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to brak jest podstaw do zastosowania w tym przypadku zwolnienia, które mogłoby doprowadzić do pogwałcenia art. 84 Konstytucji RP z uwagi na fakt, iż wszelkie odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania należy interpretować ściśle. 4. Pismem z 2 czerwca 2009 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie wydanej decyzji lub stwierdzenie jej bezskuteczności. Kwestionując stanowisko organu w wydanej interpretacji skarżąca stwierdziła, iż art. 3054 k.c. przesądza jednoznacznie o tym, że służebność przesyłu jest rodzajem służebności gruntowej, a więc w niniejszej sprawie zastosowanie ma sporne zwolnienie podatkowe. 5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji zwracając uwagę, iż wprowadzenie w późniejszym czasie do Kodeksu cywilnego regulacji dotyczącej służebności przesyłu nie wpłynęło na modyfikację art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., a więc zamiarem ustawodawcy nie było rozszerzenie zawartego w nim katalogu zwolnień. Ponadto zwolnieniem podatkowym, jak wskazał organ, objęte jest odszkodowanie – świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę, a nie wynagrodzenie za oddanie w użytkowanie czy za korzystanie z cudzej własności. 6. Na powyższą interpretację strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się zmiany zaskarżonej interpretacji przez uznanie za prawidłowe jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Głównym argumentem strony było ponowne powołanie dyspozycji art. 3054 k. c., jako normy uzasadniającej tezę, iż służebność przesyłu jest rodzajem służebności gruntowej. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, iż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada przepisom prawa, a występujący w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zwolnienie obejmuje również odszkodowanie wypłacone właścicielowi nieruchomości na skutek ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu. Zdaniem sądu pierwszej instancji warunkiem zwolnienia wypłaconego odszkodowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. jest to, aby prawo do tego odszkodowania wynikało z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, z tytułu rekultywacji gruntów albo z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. W uzasadnieniu sąd dokonał analizy trzech rodzajów służebności, zawartych w Kodeksie cywilnym, celem odniesienia się do głównego twierdzenia skarżącej, opierającego się na założeniu, iż służebność przesyłu jest swoistym rodzajem służebności gruntowej. Przywołując poszczególne unormowania zawarte w kodeksie sąd stanął na stanowisku, że mimo iż zawsze obciążają one nieruchomość, to z uwagi na odmienny rodzaj podmiotów, jakim prawo to przysługuje oraz różną treść każdego z tych praw, nieuprawnione jest założenie, że służebność przesyłu jest rodzajem służebności gruntowej. W konsekwencji sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż sporne odszkodowanie nie podlega zwolnieniu uregulowanemu w art.. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. wskazując na marginesie, iż ustawodawca również w przypadku służebności osobistych odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów o służebnościach gruntowych, co nie oznacza że służebność osobista jest swoistym rodzajem służebności gruntowej. 8. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a u.p.d.o.f w zw. z art. 3054 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że odszkodowanie otrzymane przez skarżącą z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna jest zasadna, jak również zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., w zw. z art. 305 4 k.c. Pierwszy z tych przepisów w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619. Natomiast regulacje prawne, w tym art. 305 4 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 czerwca 2011r. II FSK 88/10, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305 4 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55 1 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Wprost przeciwnie, poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez sąd pierwszej instancji przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.). Wynika z tego , że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Ze względu na to, że w sprawie doszło jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i uchyleniu zaskarżonej interpretacji. Dokona w niniejszym uzasadnieniu wykładnia przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).