II FSK 696/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1566/13 w sprawie ze skargi B. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2013 r. nr IPPB1/415-106/13-2/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1566/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi B. S., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. B. S. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że planuje przystąpić jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Z tego względu wniesie do SKA wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Skarżąca otrzyma akcje SKA, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżąca przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych - dalej: "K.s.h.". W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 K.s.h.), które Skarżąca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych ? Zdaniem Skarżącej w przypadku odpłatnego zbycia przez nią, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji objętych w SKA w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA. 2) w przypadku akcji SKA objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanowisko B. S. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji SKA objętych za wkład pieniężny uznał za prawidłowe, natomiast tych objętych za wkład niepieniężny za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 K.s.h. akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Odnosząc powyższe do wskazanego zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W zakresie zaś definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Minister Finansów przytoczył treść art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, iż ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Odnosząc się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny Minister Finansów wskazał, iż ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Uznał jednak, że sposób ustalenia przez B. S. kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA w celu ich umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest nieprawidłowy, ponieważ Skarżąca przy ustalaniu kosztów nie uwzględniła okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. W tym zakresie organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjny podjętą w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. o sygn. akt II FPS 8/10. Powyższe w ocenie organu oznacza, że za koszt nabycia akcji SKA nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącą skoro - jak w ww. uchwale stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez Skarżącą do SKA wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, tak jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż SKA nie jest spółką kapitałową. Kosztem nabycia przez Skarżącą akcji SKA będzie zatem wartość historyczna nabycia przez nią wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniosła ona przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie: - art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - przez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia SKA (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które Skarżąca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA; - art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) - dalej ‘O.p." przez uznanie: a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji SKA objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji SKA objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną Ministra Finansów. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Z jednoznacznej treści tego przepisu wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, a więc również w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowo – akcyjna (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia. Nieprawidłowe jest w ocenie Sądu wywodzenie zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, gdyż odnosiła się ona do innego problemu, niż występujący w niniejszej sprawie. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)." Słusznie Skarżąca podniosła, że stanowisko Ministra Finansów pozostaje w oczywistej sprzeczności również z treścią art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14; rozwiązanie prawne przyjęte w ww. przepisie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. wniósł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo -akcyjnej w celu ich umorzenia lub sprzedaży tych akcji, które objęte były za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów będzie zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nominalna wartość objętych akcji. Minister Finansów na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy; 2. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia; 3. zasądzenie od B. S. na rzecz organu kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący organ podniósł w niej wyłącznie zarzut oparty na podstawie kasacyjnej wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a.- naruszenia art.22 ust.1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów o której mowa w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, co nie budzi wątpliwości i co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym celu ich dobrowolnego umorzenia. Nie ma wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z tego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art.17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art.5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz.U.z 2014r., poz. 94 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art.30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art.22 ust.1f lub ust.1f lub ust.1g, lub art.23 ust.1 pkt 38, z zastrzeżeniem art.24 ust.13 i 14 tej ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art.3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i kapitałowo-akcyjnej. Art. 22 ust.1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił: W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Także i ten przepis odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu jest zgodna z jego literalnym, niebudzącym wątpliwości brzmieniem. Powołane wyżej przepisy nie dają podstaw do określania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, jakim są akcje spółki komandytowo-akcyjnej w inny sposób. Zauważyć zresztą należy, że nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, organ nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Dokonując wykładni odmiennej i przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu, składający skargę kasacyjną organ podnosi jedynie, że wartość nominalna akcji z dnia ich objęcie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, skoro objęcie tych akcji (odmiennie niż objęcie akcji spółki kapitałowej) nie stanowi o uzyskaniu przychodu stanowiącego równowartość ich nominalnej wartości, jest neutralne podatkowo. Słusznie jednak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji było odpłatne zbycie papierów wartościowych. W tym przypadku ustawodawca określił sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób odmienny od ogólnej zasady, wyrażonej w art.22 ust.1 u.p.d.o.f., nakazując ustalenie kosztów uzyskania w wysokości nominalnej wartości akcji niezależnie od tego, czy wcześniej objęcie akcji powodowało powstanie przychodu. W zakresie w jakim Minister Finansów nawiązuje do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 należy powtórzyć trafne spostrzeżenie Sądu i instancji, że odnosiła się ona do innego problemu, niż występujący w niniejszej sprawie. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)." NSA poddał zatem ocenie skutki prawno podatkowe wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego, natomiast problem występujący w rozpoznanej sprawie dotyczył kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji spółki osobowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.