II FSK 1221/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2072/13 w sprawie ze skargi M. R. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2013 r. nr DD9/033/346/BRT/2013/RD-41123 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 r., III SA/Wa 2072/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydaną na wniosek M. R.(zwanego dalej skarżącym). 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, iż małżonka skarżącego kupiła prawa i roszczenia do zabudowanej nieruchomości położonej w W., która została objęta działaniem dekretu z dnia 26 listopada 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r., Nr 50. poz. 279 – dalej: Dekret). Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie Dekretu, grunty nieruchomości przeszły na własność gminy, a później Skarbu Państwa. W dniu 21 maja 2002 r. aktami notarialnymi przeniesiono na rzecz małżonki skarżącego wszelkie prawa i roszczenia wynikające z przepisów art. 7 Dekretu do gruntu nieruchomości wraz z prawami własności budynku, w tym o jej zwrot byłym właścicielom lub ich następcom prawnym, oddanie w użytkowanie wieczyste lub odszkodowanie za tę nieruchomość. Decyzją prezydenta miasta z dnia 5 marca 2007 r. (zmienioną decyzją z dnia 14 lutego 2008 r.) ustanowiono użytkowanie wieczyste gruntu na rzecz małżonki skarżącego. W dniu 26 września 2008 r. małżonka skarżącego zawarła z miastem umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Umowa odnosiła się wyłącznie do gruntu, nie dotyczyła budynku, bowiem faktyczny zwrot budynku był czynnością administracyjną dokonaną wcześniej. Skarżący wraz z małżonką zamierzają zbyć całą nieruchomość. W związku z powyższym skarżący zapytał, czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) pkt 9 oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku ustanowienia na rzecz skarżącego - na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu - prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz przeniesienia własności budynków znajdujących się na nieruchomości - odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności budynków znajdujących się na nieruchomości nie będzie stanowiło dla skarżącego przychodu ze źródła "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów ", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oraz przeniesiono własność budynków na skarżącego, a także źródła przychodów "inne źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f.? Skarżący podkreślił, że oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu, skomunalizowanego Dekretem, oraz zwrot na budynków znajdujących się na nieruchomości - przy spełnieniu przesłanek wynikających m.in. z art. 7 ust. 1 Dekretu - ma charakter rekompensacyjny. 3. Organ interpretacyjny, interpretacją indywidualną z dnia 9 czerwca 2010 r., uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Jednakże w dniu 29 maja 2013 r., na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. - dalej: ord. pod.) zmienił interpretację, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że nie nastąpiła restytucja wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Nie znajduje zatem zastosowania powołany przez skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02 dotyczący restytucji. Małżonce skarżącego nie przywrócono tej nieruchomości (restytucja) – małżonka skarżącego bowiem nabyła (w drodze odpłatnej czynności prawnej) uprawnienia wynikające z art. 7 ust. 1 Dekretu. Zatem odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. Organ stwierdził również, że nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f., gdyż źródła przychodów wyszczególnia art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wśród których w pkt 8 lit. a)-c), jako odrębne źródło wymienione zostało "odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2013 r. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2013 r., zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zmienioną interpretację z przyczyn proceduralnych wskazał, że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "uzupełniany" przez organ interpretacyjny samodzielnie. Mimo tego organ wypowiedział się w sprawie daty przejścia własności budynku posadowionego na nieruchomości. Tymczasem ten element stanu faktycznego nie był wprost objęty wnioskiem o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny nie miał zatem prawnej możliwości rekonstruowania z okoliczności podanych wniosku stanu faktycznego i odnoszenia do niego oceny prawnej. Sąd pierwszej instancji zalecił organowi interpretacyjnemu, aby w ponownym postępowaniu ocenił, czy na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odnoszącego się do budynków znajdujących się na nieruchomości, może odnieść się on do stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego w kontekście przedstawionego problemu interpretacyjnego. Zaznaczył, że zmiana interpretacji podlegała uchyleniu również z tego powodu, iż organ interpretacyjny co do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wyraził pogląd tożsamy z tym, który prezentował we wniosku skarżący. Mim tego organ orzekł w sentencji o nieprawidłowości stanowiska skarżącego w całości. Wystąpiła zatem sprzeczność sentencji z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji. Opowiedzenie się za stanowiskiem skarżącego skutkować powinno uznaniem stanowiska skarżącego za prawidłowe. Sąd odniósł się do zasadniczych zarzutów skargi i wskazał, że nie podziela stanowiska strony, iż w jej sprawie nie doszło do nabycia prawa, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący wraz z małżonką nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu. Nabycie to nastąpiło wskutek realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które to uprawnienia strona skarżąca nabyła w drodze odpłatnej czynności prawnej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyroku SN z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02, na który powoływał się skarżący nie można odnieść do sprawy bowiem w niniejszej sprawie skarżący nie był właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości - podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu stał się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej. W przypadku skarżącego nie można zatem mówić o restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, wskazując, że zgadza się z rozstrzygnięciem, tj. uwzględnieniem skargi, ale nie zgadza się z uzasadnieniem, tj. oceną prawną zawartą w wyroku. Zaznaczył, że wydanie decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na podstawie art. 7 Dekretu oraz zawarcie umowy użytkowania wieczystego gruntu, a w końcu zwrot nieruchomości budynkowej nie może być traktowany jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f., wbrew błędnej wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez zawarcie w skarżonym orzeczeniu błędnej oceny prawnej, będącej skutkiem błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 Dekretu; - na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. - prawa materialnego przez jego wykładnię, tj.: 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 Dekretu. Wskazując na powyższe wniósł o: - zmianę zaskarżonego orzeczenia w ten sposób, że uchyla ono interpretację indywidualną z powodu uwzględnienia wszystkich zarzutów skargi, co będzie następstwem zmiany uzasadnienia w części obejmującej błędną ocenę prawną; - odstąpienie od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej i zmiany błędnego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie dopatrzywszy się w niniejszej sprawie żadnej z wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do rozpatrzenia zarzutów tej skargi. 8. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 Dekretu. Z zarzutami naruszenia wskazanych regulacji wiąże się zasadniczy sporny w sprawie problem. Dotyczy on, także na etapie postępowania kasacyjnego, kwestii, czy dla osoby, która na podstawie umowy prawa cywilnego nabyła prawa i roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu, realizacja tych roszczeń, tj. oddanie jej przez Prezydenta Miasta nieruchomości w użytkowanie wieczyste, stanowi nabycie prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Chodzi tu zatem o wykładnię art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 Dekretu. Literalna treść wymienionych przepisów nie jest przy tym kwestionowana, a wypowiadając diametralnie odmienne poglądy prawne we wskazanej kwestii zarówno skarżący, jak i organ interpretacyjny oraz sąd pierwszej instancji odwołują się do argumentacji prawnej przedstawionej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02. Art. 7 Dekretu stanowi, że dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (ust. 1). Gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania (ust. 2), przy czym w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta (ust. 3). W przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie (ust. 4). Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 5 Dekretu, w razie niezgłoszenia wniosku przewidzianego w ust. 1 lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie zgodnie z art. 9. Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu, w punkcie wyjścia zauważyć wypada, że stanowił on już przedmiot wypowiedzi orzeczniczych. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym w pełnej rozciągłości pogląd zawarty m.in. w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2015 r., II FSK 2124/13, uznając przy tym za celowe powtórzenie – jako adekwatnych również w tej sprawie – zawartych w nim wywodów. 9. Z przytoczonych regulacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jej celem było zapewnienie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) rekompensaty za przejście na własność gminy gruntów stanowiących dotąd ich własność. Miało nią być, zasadniczo, uzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu), zaś po zmianie stanu prawnego stała się nią możliwość uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako substytutu utraconego prawa własności (por. powołany wyżej wyrok SN oraz uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996 r., W 19/95). Przywołana regulacja określa rekompensaty dla właścicieli gruntów pozbawionych własności na mocy dekretu lub ich następców prawnych. Nie jest to przepis prawa podatkowego - nie określa podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, praw lub obowiązków podatników, itp. Jednak przedstawiony cel omawianego przepisu powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest, między innymi, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) i odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisach u.p.d.o.f. nie wyjaśniono przy tym, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nabycie". Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, z odwołaniem się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także jego znaczenia w innych gałęziach prawa, że co do zasady nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 czerwca 2013 r., II FSK 1966/11; 30 października 2014 r., II FSK 2372/12; 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12; 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; 14 października 2015 r., II FSK 1989/13). Jednocześnie zaś zauważono, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie SN w wyroku w sprawie III RN 18/02, stwierdzając, że "quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.". Podzielając przytoczone poglądy prawne i odnosząc je do stanu niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego w okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie miało charakteru, o jakim mowa w powołanym wyroku SN. Nie stanowiło dla niego rekompensaty za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie przepisów dekretu ani quasi-restytucji tej własności. Nabycie w drodze czynności cywilnoprawnej przez skarżącego roszczeń wynikających z art. 7 Dekretu spowodowało, że skarżący stał się uprawniony do realizacji tych roszczeń, nie spowodowało jednak, iż przejął on całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla niego roszczenia te mają charakter restytucyjny. W tym znaczeniu, wbrew jego stanowisku, nie jest następcą prawnym pierwotnego właściciela, którego uprawnienia wynikały wprost z prawa, a nie czynności prawnej. Jak trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, skarżący nie był właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu stał się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej. Zgodzić się też wypada z wnioskiem WSA w Warszawie, że w przypadku skarżącego nie można mówić o quasi – restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków, ponieważ nie utracił nieruchomości na podstawie dekretu ani bezpośrednio, ani w sposób pośredni, na przykład przez to, że nieruchomość ta nie mogła wejść w skład spadku. Skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na podstawie umowy zawartej w realizacji art. 7 dekretu, nie było dla skarżącego quasi-zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jego majątku, brak jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnych argumentów prawnych dla przyjęcia, że nie stanowi ono nabycia w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Za nienaruszający wymienionego przepisu należy zatem uznać pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, akceptujący stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że nie ma racji skarżący twierdząc, iż nabycie opisane przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji, nie jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zarzut skargi kasacyjnej ocenić należy jako bezzasadny. Sytuacja prawna skarżącego, któremu oddano nieruchomość w użytkowanie wieczyste - w konsekwencji nabycia przez niego roszczenia w tym przedmiocie na podstawie umowy cywilnoprawnej - nie jest istotnie podobna do sytuacji podmiotu, dla którego analogiczne prawo stanowi restytucję, chociażby niepełną, stanu majątkowego uprzednio uszczuplonego na podstawie przepisów dekretu. Racjonalne i sprawiedliwe jest, aby taki podmiot, podobnie jak osoba, której zwrócono uprzednio wywłaszczoną nieruchomość, w świetle art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. był traktowany tak, jakby własności nigdy nie utracił. W odniesieniu zaś do skarżącego brak jest istotnych powodów, aby go tak traktować, skoro uzyskane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie rekompensuje mu uprzednio odjętej przez władzę publiczną własności i nie stanowi swego rodzaju zwrotu składnika majątku. 10. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zwrotu kosztów postępowania, Sąd orzekła na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).