II FSK 1966/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Minister Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1752/10 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Minister Finansów z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Minister Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1752/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez K. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że wnioskiem z dnia 4 maja 2010 r., K. K. złożył wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że jego rodzice byli współwłaścicielami nieruchomości, w skład której wchodziły: działka niezabudowana nr 1629 o pow. 3 035 m2 działka niezabudowana nr 1645 o pow. 719 m², działka niezabudowana nr 1646 o pow. l 672 m², działka zabudowana nr 1149 o pow. 16 335 m². W dniu 22 października 2003 roku zmarła matka strony. Spadek po niej nabyli strona, jej dwie siostry oraz jej ojciec - każdy w ¼ części. W dniu 10 kwietnia 2008 r. na mocy prawomocnego orzeczenia sądowego doszło do działu spadku, zniesienia współwłasności i podział majątku wspólnego. W jego wyniku na wyłączną własność siostry wnioskodawcy przyznano działki o nr 1629,1645 i 1646 oraz na wyłączną własność skarżącego działki nr 1149 i 643. Ojcu skarżącego ponadto ustanowiono dożywotnią osobistą służebność mieszkania w budynku, usytuowanym na działce nr 1149. Poza tym zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. W 2009 r. skarżący podzielił geodezyjnie swoją działkę o nr 1149 na 9 odrębnych działek o nr 1149/1-1149/9. Pięć z nich w 2009 r. zostało sprzedanych. Ponadto w uzupełnieniu wniosku strona podała, że w czerwcu 2008 r. jego siostry zapłaciły od nabytego spadku podatek od spadków i darowizn. Strona i jej ojciec natomiast ze względu na zameldowania w budynku na działce nr 1149 i dalszy zamiar jego zamieszkiwania, zostali z tego podatku zwolnieni. Poza tym strona wyjaśniła także, że działka o nr 643 o pow. 5 056 m², którą to w wyniku działu spadku, zniesienia współwłasności i podziału majątku wspólnego otrzymała na wyłączną własność również wchodziła w skład majątku wspólnego jej rodziców, a tym samym stanowiła przedmiot spadku po zmarłej matce. Strona zaznaczyła, że działki wydzielone geodezyjnie z działki o nr 1149 (działki o nr 1149/1-1149/8) a sprzedane przez nią w 2009 r. były działkami niezabudowanymi. Jedynie działka o nr 1149/1 jest działką zabudowaną budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, ale nie stanowiła ona przedmiotu sprzedaży. Strona w przedmiotowym budynku mieszkalnym jest zameldowana na pobyt stały od 1979 r. Dodatkowo strona poinformowała, że w wyniku działu spadku, zniesienia współwłasności i podziału majątku wspólnego nabyła udział o większej wartości niż udział nabyty uprzednio w drodze spadku po zmarłej matce. W tak przedstawionym stanie faktycznym strona zadała pytanie: czy w zaistniałej sytuacji musi zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości? W ocenie strony, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do ustalenia konieczności płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży działki uzyskanej w spadku przed 1 stycznia 2007 roku stosować należało tzw. "stare zasady". W związku z czym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dale jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. od podatku dochodowego zwolnione są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeśli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Zgodnie zaś z przepisem art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Wobec czego datą nabycia spadku, decydującą o tym, które przepisy ustawy należy stosować jest chwila śmierci spadkodawcy, czyli w tym przypadku 22 października 2003 roku. Skoro więc, w opinii strony, od daty śmierci matki (spadkodawcy) do roku 2009, w którym nastąpiła sprzedaż działek minęło więcej niż 5 lat, dochód uzyskany ze sprzedaży działek nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przychód ze sprzedaży udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nabytych w drodze spadku w 2003 r. nie jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podobnie jak ta część przychodu, która nabyta wprawdzie została w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, ale mieści się w udziale nabytym w spadku. Upłynął bowiem pięcioletni termin wskazany w tym przepisie, a tym samym nie powstał stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód ze sprzedaży tej części nieruchomości, które zostały nabyte w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2008 r., ale w części przekraczającej wartość udziału w masie spadkowej otrzymanej przez wnioskodawcę w 2003 roku, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. W tej sytuacji data działu spadku i zniesienia współwłasności będzie datą nowego nabycia w tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku i zniesieniu współwłasności w stosunku do udziałów nabytych w drodze spadku. W związku z czym nie będzie miało też co do tej części nabytego majątku zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) u.p.d.o.f. Organ podkreślił także, że przedmiotem spadku, a więc również i działu spadku nie był udział należący do ojca strony przysługujący mu z tytułu ustania wspólności majątkowej małżeńskiej. Ten udział nie mógł być zatem nabyty w spadku bądź w dziale spadku, ponieważ nie należał do spadkodawcy, ale do osoby żyjącej. W tym więc zakresie wnioskodawca udział w omawianych nieruchomościach nabył od ojca w drodze zniesienia współwłasności. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.do.f. Skarżący nie zgodził się, iż momentem nabycia sprzedanych w 2009 r. nieruchomości w części przekraczającej jej udział w spadku był dział spadku i zniesienie współwłasności. Jego zdaniem nabył on je w całości już w chwili śmierci spadkodawcy tj. 22 października 2003 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze wywody. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r. uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak nie były zasadne zarzuty strony dotyczące skutków nabycia nieruchomości ponad udział w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości obejmującej zarówno udziały nabyte przez skarżącego w spadku oraz udział należący do ojca strony, a stanowiący pierwotnie jego własność na prawach ustawowej małżeńskiej wspólności. Sąd wskazał, że kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy sprzedane przez skarżącego w 2009 r. nieruchomości zostały nabyte w drodze spadku, a jeśli tak, to kiedy to nabycie miało miejsce. W ocenie Sądu dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Z tego też wywodzi się, że nabycie praw majątkowych w drodze działu spadku nawet ponad swój pierwotny udział stanowi niewątpliwie nabycie w drodze spadku, o którym była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. 2 u.p.d.o.f. Podobnie w rozważanej sprawie przyjął organ. Uznał jednak, że skoro w momencie działu spadku i zniesienia współwłasności skarżący nabył udział w spornych nieruchomościach o większej wartości niż mu przysługiwał (bo w całości), to w tej "przewyższającej" części dniem nabycia jest dopiero chwila dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności. Z tym stanowiskiem Sąd pierwszej instancji się nie zgodził. Stosując powołane wyżej reguły do podziału majątku spadkowego w drodze działu spadku uznać należy, iż przyznanie w jego wyniku jednemu ze spadkobierców prawa własności do określonej rzeczy o wartości przewyższającej jego udział spadkowy, nie niweczy pierwotnej formy nabycia "w drodze spadku". Już bowiem od chwili nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawcy był on właścicielem całego majątku spadkowego, czyli także tej rzeczy. W związku z czym stwierdzić należy też, iż nabycie udziału we współwłasności rzeczy ponad udział spadkowy w drodze działu spadku nie stanowi nabycia, od którego biegnie 5-letni termin ustanowiony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) u.p.d.o.f. Nabycie, o którym mowa, nastąpiło już w dniu otwarcia spadku. Zdaniem Sądu, fakt dokonania działu spadku w 2008 r. nie zmienia sposobu nabycia (w drodze spadku), a sposób nabycia jest istotny dla wydanej interpretacji w tym zakresie. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do "połączenia" powyższych reżimów, bowiem przedmiot nabycia w drodze spadku stanowił udział w nieruchomościach, które wchodziły pierwotnie w skład majątku wspólnego W. i E. K. W chwili śmierci W. K. powstała zatem współwłasność o złożonej strukturze: gdyż zarówno z tytułu ustania wspólności małżeńskiej i związanego z tym podziału majątku wspólnego jak i z tytułu dziedziczenia. Współwłasność ta zniesiona została w chwili jednoczesnego dokonania działu spadku oraz zniesienia współwłasności. Można się więc zgodzić z organami, że nabyta ponad udział nieruchomość, która pierwotnie nie należała do spadku ale stanowiła własność ojca (na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej) nie została nabyta w spadku. Wprawdzie skarżący stał się współwłaścicielem wszystkich nieruchomości na skutek nabycia spadku po swojej matce, ale przedmiotem spadku był udział w własności należący pierwotnie do matki, a nie do ojca. Powyższe potwierdza również forma zniesienia współwłasności – gdyby całość wszystkich działek została nabyta wyłącznie w spadku – skarżący nabyłby działki w wyniku wyłącznie działu spadku, a nie działu spadku i zniesienia współwłasności. W przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości powodującej nabycie tejże nieruchomości w części ponad udział istotne jest nie w jaki sposób doszło do nabycia nieruchomości, ale w jakiej dacie. Sąd pierwszej instancji podkreślił brak definicji nabycia nieruchomości w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a/ in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu do 31 grudnia 2006 roku w zw. z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez przyjęcie, że nabycie w wyniku działu spadku udziału w prawie własności nieruchomości ponad udział spadkowy powoduje, że w części przewyższającej ten udział nabycie nieruchomości w wyniku spadku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d u.p.d.o.f. następuje dopiero w momencie działu spadku, a nie z chwilą jego objęcia. W pozostałym zakresie organ prawidłowo dokonał interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. u.p.d.o.f. w części dotyczącej daty nabycia części nieruchomości przypadającej skarżącemu ponad dotychczasowy udział na skutek zniesienia współwłasności (nie w dziale spadku). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie udziału we współwłasności rzeczy ponad udział spadkowy w drodze działu spadku nie stanowi nabycia, od którego biegnie 5-letni termin ustanowiony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego, jeżeli w wyniku działu spadku udział spadkobiercy zwiększy się, tj. przekroczy udział nabyty uprzednio w spadku to data działu spadku będzie datą nabycie przez spadkobiercę tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Tym samym termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. rozpocznie swój bieg od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie własności udziału w nieruchomości na podstawie działu spadku. - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu chociaż przepisy te nie znajdą w sprawie zastosowania. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Należy zauważyć, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d u.p.d.of. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.of. – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, iż późniejszy dział spadku w wyniku, którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad "odziedziczony" udział spadku nastąpiło w drodze spadku. W niniejszej sprawie skarżący nabył w drodze spadku (dziedziczenie) w 2003 udział w nieruchomości. W 2008 r. w wyniku działu spadku, zniesienia współwłasności i podział majątku wspólnego skarżący nabył na wyłączna własność działki nr 1149 i 643. W 2009 r. skarżący sprzedał pięć działek wydzielonych z działki nr 1149. Wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d obowiązywało do 31.12.2006 r., a zatem skarżący nawet powołując się na pogląd, iż pod pojęciem nabycie w drodze spadku rozumie się nabycie w drodze działu spadku nie mógłby skorzystać ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości, w części nabytej ponad udział w spadku, gdyż nabycie w drodze działu spadku nastąpiło w 2008 r., wówczas, gdy zwolnienie podatkowe już nie obowiązywało. Odnosząc się do poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1276/07, z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1179/08, stwierdzić należy, że powyższe wyroki zapadły w innym stanie faktycznym i prawnym niż obowiązujący w niniejszej sprawie. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.