I SA/Kr 1752/10

Sygn. akt I SA/Kr 1752/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r., sprawy ze skargi K.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 3 sierpnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200, 00 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 4 maja 2010 K. K. (zwany dalej "skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa , podając że rodzice wnioskodawcy byli współwłaścicielami nieruchomości, w skład której wchodziły: - działka niezabudowana nr [...] o pow. 3 035 m2 - działka niezabudowana nr [...] o pow. 719 m2, - działka niezabudowana nr [...] o pow. l 672 m2, - działka zabudowana nr [...] o pow. 16 335 m2 W dniu 22 października 2003 roku zmarła matka skarżącego. Spadek po niej nabył: skarżący, jego dwie siostry oraz jego ojciec - każdy z nich w ¼ części. W dniu 10 kwietnia 2008 roku na mocy prawomocnego orzeczenia sądowego doszło do działu spadku, zniesienia współwłasności i podział majątku wspólnego. W jego wyniku na wyłączną własność siostry wnioskodawcy przyznano działki o nr [..],[...] i [...] oraz na wyłączną własność skarżącego działki nr [...] i [...]. Ojcu skarżącego ponadto ustanowiono dożywotnią osobistą służebność mieszkania w budynku, usytuowanym na działce nr [..]. Poza tym zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. W 2009 roku skarżący podzielił geodezyjnie swoją działkę o nr [...] na 9 odrębnych działek o nr [...]. Pięć z nich w 2009 roku zostało sprzedanych. Oprócz tego w uzupełnieniu wniosku skarżący podał, że w czerwcu 2008 roku jego siostry zapłaciły od nabytego spadku podatek od spadków i darowizn. Skarżący i jego ojciec natomiast ze względu na zameldowania w budynku na działce nr [...] i dalszy zamiar jego zamieszkiwania, zostali z tego podatku zwolnieni. Poza tym skarżący wyjaśnił także, że działka o nr [..] o pow. 5 056 m2, którą to w wyniku działu spadku, zniesienia współwłasności i podziału majątku wspólnego otrzymał na wyłączną własność również wchodziła w skład majątku wspólnego jego rodziców, a tym samym stanowiła przedmiot spadku po zmarłej matce. Dalej, skarżący zaznaczył, że działki wydzielone geodezyjnie z działki o nr [...] (działki o nr [...]) a sprzedane przez niego w 2009 roku były działkami niezabudowanymi. Jedynie działka o nr 1149/1 jest działką zabudowaną budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, ale nie stanowiła ona przedmiotu sprzedaży. Skarżący w przedmiotowym budynku mieszkalnym jest zameldowany na pobyt stały od 1979 roku. Dodatkowo skarżący poinformował, że w wyniku działu spadku, zniesienia współwłasności i podziału majątku wspólnego nabył udział o większej wartości niż udział nabyty uprzednio w drodze spadku po zmarłej matce. W związku z powyższym skarżący zapytał: czy w zaistniałej sytuacji musi zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości? W ocenie skarżącego, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do ustalenia konieczności płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży działki uzyskanej w spadku przed 1 stycznia 2007 roku stosować należało tzw. "stare zasady". W związku z czym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwane dalej updof - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku od podatku dochodowego zwolnione są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeśli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Zgodnie zaś z przepisem art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Wobec czego datą nabycia spadku, decydującą o tym, które przepisy ustawy należy stosować jest chwila śmierci spadkodawcy, czyli w tym przypadku 22 października 2003 roku. Skoro więc, w opinii skarżącego, od daty śmierci matki (spadkodawcy) do roku 2009, w którym nastąpiła sprzedaż działek minęło więcej niż 5 lat, dochód uzyskany ze sprzedaży działek nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2010 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przychód ze sprzedaży udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nabytych w drodze spadku w 2003 roku nie jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Podobnie jak ta część przychodu, która nabyta wprawdzie została w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, ale mieści się w udziale nabytym w spadku. Upłynął bowiem pięcioletni termin wskazany w tym przepisie, a tym samym nie powstał stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód ze sprzedaży tej części nieruchomości, które zostały nabyte w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2008 roku, ale w części przekraczającej wartość udziału w masie spadkowej otrzymanej przez wnioskodawcę w 2003 roku, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2008 roku. W tej sytuacji data działu spadku i zniesienia współwłasności będzie datą nowego nabycia w tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku i zniesieniu współwłasności w stosunku do udziałów nabytych w drodze spadku. W związku z czym nie będzie miało też co do tej części nabytego majątku zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) updof. Organ podkreślił także, że przedmiotem spadku, a więc również i działu spadku nie był udział należący do ojca wnioskodawcy przysługujący mu z tytułu ustania wspólności majątkowej małżeńskiej. Ten udział nie mógł być zatem nabyty w spadku bądź w dziale spadku, ponieważ nie należał do spadkodawcy, ale do osoby żyjącej. W tym więc zakresie wnioskodawca udział w omawianych nieruchomościach nabył od ojca w drodze zniesienia współwłasności. Pismem z dnia 17 sierpnia 2010 roku skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując wcześniejsze stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 13 sierpnia 2010 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Skargą z dnia 20 września 2010 roku podatnik domagał się uchylenia powyższej interpretacji, zarzucając organowi błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) updof. Skarżący nie zgodził się, iż momentem nabycia sprzedanych w 2009r. nieruchomości w części przekraczającej jego udział w spadku był dział spadku i zniesienie współwłasności. Jego zdaniem nabył on je w całości już w chwili śmierci spadkodawcy tj. 22 października 2003 roku. W odpowiedzi na skargę z dnia 27 października 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powielając wcześniejsze wywody. Wskazał przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że zapis "nabycie w drodze spadku" zawarty w art.21 ust.1 pkt 32 lit. d) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku. Również późniejszy dział spadku, w wyniku którego spadkobierca staje się właścicielem nieruchomości ponad udział nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad "odziedziczony" udział nie nastąpiło w drodze spadku. Zdaniem organu, skoro jednak dział spadku nastąpił w 2008r. to brak było możliwości zastosowania tegoż przepisu. Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. pełnomocnik organu wyjaśniał, że powyższe twierdzenia zawarte w odpowiedzi na skargę nastąpiły w wyniku pomyłki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie były zasadne zarzuty skarżącego dotyczące skutków nabycia nieruchomości ponad udział w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości obejmującej zarówno udziały nabyte przez skarżącego w spadku oraz udział należący do ojca skarżącego, a stanowiący pierwotnie jego własność na prawach ustawowej małżeńskiej wspólności. Ze znajdującego się w aktach, a wiążącego Sąd w tej sprawie, prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w D. z dnia 10 kwietnia 2008 roku sygn. akt: I Ns 106/08 oraz wyjaśnień samego podatnika wynika, iż w 2003 roku zmarła matka skarżącego, a spadek po niej nabyli po ¼ małżonek oraz trójka dzieci. Przedmiotem działu spadku, zniesienia współwłasności oraz podziału majątku wspólnego w 2008 roku były zaś między innymi nieruchomości później w 2009 roku sprzedane przez skarżącego, a które to na mocy wspominanego orzeczenia zostały na wyłączność przyznane K.K. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) updof w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 roku, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof stanowi, że źródłami przychodów są sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie zaś z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Wobec powyższego kluczowym w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy sprzedane przez skarżącego w 2009 roku nieruchomości zostały nabyte w drodze spadku, a jeśli tak, to kiedy to nabycie miało miejsce. W ukształtowanej w tym zakresie jednolitej linii orzeczniczej ( co zresztą przyznał organ w odpowiedzi na skargę) podaje się, że art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do treści przepisów zawartych w księdze IV kodeksu cywilnego. Spadek otwiera się więc z momentem śmierci spadkodawcy, co oznacza, że należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilnoprawnym zmieniają swój charakter, stając się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddaną przepisom prawa spadkowego. Należy także podkreślić, że jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku natomiast działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom (Zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). W związku z powyższym, na skutek działu spadku następuje jedynie "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Z tego też wywodzi się, że nabycie praw majątkowych w drodze działu spadku nawet ponad swój pierwotny udział stanowi niewątpliwie nabycie w drodze spadku, o którym była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. 2 updof (tak m.in.: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2009r. III SA/Wa WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2010r. III SA/Wa 1568/09, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 maja 2009r. I SA/Po 327/09, NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2007r. II FSK 187/06, WSA w wyroku z dnia 18 marca 2008r. I SA/Po 1692/07, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2008r. III SA/Wa 982/08, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009r. II FSK1179/08 ). Podobnie zresztą w rozważanej sprawie przyjął organ. Uznał jednak, że skoro w momencie działu spadku i zniesienia współwłasności skarżący nabył udział w spornych nieruchomościach o większej wartości niż mu przysługiwał (bo w całości), to w tej "przewyższającej" części dniem nabycia jest dopiero chwila dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności. Z tym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Stosując powołane wyżej reguły do podziału majątku spadkowego w drodze działu spadku uznać należy, iż przyznanie w jego wyniku jednemu ze spadkobierców prawa własności do określonej rzeczy o wartości przewyższającej jego udział spadkowy, nie niweczy pierwotnej formy nabycia "w drodze spadku". Już bowiem od chwili nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawcy był on właścicielem całego majątku spadkowego, czyli także tej rzeczy. W związku z czym stwierdzić należy też, iż nabycie udziału we współwłasności rzeczy ponad udział spadkowy w drodze działu spadku nie stanowi nabycia, od którego biegnie 5-letni termin ustanowiony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) updof. Nabycie, o którym mowa, nastąpiło już w dniu otwarcia spadku. Powyższy pogląd potwierdza cytowane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu, fakt dokonania działu spadku w 2008r. nie zmienia sposobu nabycia (w drodze spadku), a sposób nabycia jest istotny dla wydanej interpretacji w tym zakresie. W niniejszej sprawie doszło jednak do "połączenia" powyższych reżimów, albowiem przedmiot nabycia w drodze spadku stanowił udział w nieruchomościach, które wchodziły pierwotnie w skład majątku wspólnego W. i E. K. W chwili śmierci W.K. powstała zatem współwłasność o złożonej strukturze: gdyż zarówno z tytułu ustania wspólności małżeńskiej i związanego z tym podziału majątku wspólnego jak i z tytułu dziedziczenia. Współwłasność ta zniesiona została w chwili jednoczesnego dokonania działu spadku oraz zniesienia współwłasności. Można się więc zgodzić z organami, że nabyta ponad udział nieruchomość, która pierwotnie nie należała do spadku ale stanowiła własność ojca (na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej) nie została nabyta w spadku. Wprawdzie skarżący stał się współwłaścicielem wszystkich nieruchomości na skutek nabycia spadku po swojej matce, ale przedmiotem spadku był udział w własności należący pierwotnie do matki, a nie do ojca. Powyższe potwierdza również forma zniesienia współwłasności – gdyby całość wszystkich działek została nabyta wyłącznie w spadku – skarżący nabyłby działki w wyniku wyłącznie działu spadku, a nie działu spadku i zniesienia współwłasności. W przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości powodującej nabycie tejże nieruchomości w części ponad udział istotne jest nie w jaki sposób doszło do nabycia nieruchomości ale w jakiej dacie. Orzekający Sąd podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 3 listopada 2009r. II FSK 1489/08), że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) to jest nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, zasadym jest odwołanie się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Niewątpliwie według kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. Typowym przykładem nabycie rzeczy jest umowa sprzedaży (art. 535 i następne k.c.). Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy z współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. Zatem następuje wzrost aktywów majątku. W tej części bowiem w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując należy stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a/ in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Taki też podgląd prezentowany jest w orzecznictwie. Wskazuje się bowiem, że za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w analizowanym przepisie, w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli zaś wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., I SA/Kr 35/97, POP 1999, Nr 6, poz. 166; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2003 r., I SA/Po 4190/01). Rozważania te można również odnieść do zniesienia współwłasności pomiędzy współwłaścicielami, nie będącymi małżonkami. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż organ błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof w brzmieniu do 31 grudnia 2006 roku w zw. z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez przyjęcie, że nabycie w wyniku działu spadku udziału w prawie własności nieruchomości ponad udział spadkowy powoduje, że w części przewyższającej ten udział nabycie nieruchomości w wyniku spadku , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d updof następuje dopiero w momencie działu spadku, a nie z chwilą jego objęcia. W pozostałym zakresie organ prawidłowo dokonał interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej daty nabycia części nieruchomości przypadającej skarżącemu ponad dotychczasowy udział na skutek zniesienia współwłasności (nie w dziale spadku). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wyda interpretację uwzględniając ocenę prawna zawarta w niniejszym wyroku. Podsumowując, Sąd na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.