III SA/Wa 982/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2008 r. sprawy ze skargi T. P. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. P. (Skarżący w rozpoznanej sprawie) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: - na mocy postanowienia sądowego z dnia 14 listopada 2003 r. nabył 1/3 spadku po ojcu, - pozostałą część spadku w równych częściach nabyli matka i brat wnioskodawcy, - spadek obejmował nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, - postanowieniem z dnia 11 stycznia 2005 r. dokonano działu spadku, w wyniku którego Skarżący stał się jedynym właścicielem ww. nieruchomości, - w dniu 12 września 2007 r. dokonał sprzedaży części tej nieruchomości składającej się z gruntów o powierzchni 0,05 ha wraz z budynkiem mieszkalnym. W tak nakreślonym stanie faktycznym zadał pytanie: Czy przychód, który uzyskał ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.o.f.")? Zaznaczył, że w urzędzie skarbowym uzyskał informację, iż jest zobowiązany do zapłacenia 10% podatku od 2/3 kwoty należnej z tytułu sprzedaży. W jego jednak ocenie, w opisanym stanie faktycznym powinien znaleźć zastosowanie - mocą art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), powołany wyżej przepis dotyczący zwolnienia podatkowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Stanowił on, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Podkreślił, że 1/3 część nieruchomości, którą sprzedał nabył w drodze spadku a pozostałe 2/3 tej nieruchomości nabył w drodze działu spadku. Wskazał przy tym, iż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przedstawił definicji spadku i dlatego posiłkowo należy korzystać z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadku. W myśl natomiast tych przepisów nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku jest także nabyciem w drodze spadku. Na poparcie takiej oceny prawnej, Skarżący odwołał się do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I SA/Kr 690/02, w której Sąd stwierdził, iż nie można pojęcia "nabycia w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz że nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku (umownego lub sądowego) następuje także w drodze spadku. Konkludując, Skarżący przyjął, iż właścicielem przedmiotowej nieruchomości stał się w drodze spadku i dlatego przychód uzyskany z jej sprzedaży w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w drodze spadku w 2003 r. nabył tylko 1/3 nieruchomości i w związku z tym stał się jej współwłaścicielem. Natomiast dopiero w wyniku działu spadku dokonanego w 2005 r. nabył pozostałe 2/3 części tej nieruchomości, a więc części które przekraczały udział spadkowy wnioskodawcy jaki posiadał pierwotnie w spadku. Oznacza to, że część nabytą w wyniku działu spadku ponad swój udział w spadku wnioskodawca otrzymał od innych spadkobierców, a nie od spadkodawcy. Tym samym nabycie 2/3 części nieruchomości nie nastąpiło w drodze spadku, co oznacza, iż przychód uzyskany w 2007 r. ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nabytej w części w 2005 r. w drodze działu spadku ponad przypadający wnioskodawcy udział spadkowy nie jest przychodem zwolnionym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej. Wskazał, że w jego ocenie nabycie części nieruchomości w drodze działu spadku mieści się pod pojęciem nabycia w drodze spadku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. i wniósł o jej zmianę i zasądzenie kosztów postępowania. Jego zdaniem organ wydający interpretację pominął regulacje prawa spadkowego zawarte w Kodeksie cywilnym i dokonał wykładni pojęcia nabycia spadku w jego potocznym rozumieniu. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska w sprawie Skarżący ponownie powołał się na szereg wyroków sądów administracyjnych, w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 690/02 (ONSA 2004/2/86), z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 483/04 i z dnia 12 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 476/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 839/07. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko w sprawie, a w odniesieniu do powołanych przez Skarżącego wyroków wskazał, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu występującego w niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznanej sprawie spór sprowadził się do rozstrzygnięcia, czy nabycie przez jednego spadkobiercę w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także poza nim pozostali spadkobiercy mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", a w konsekwencji, czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży części tak nabytej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. W sporze tym rację należało przyznać Skarżącemu. Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu (do dnia 31 grudnia 2006 r.), przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) stanowi, że źródłami przychodów są sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów [...]. Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wynika zatem, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku wolne są od podatku. Wyjaśnienia wymaga, iż jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej (Zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem stanowisko organów podatkowych, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" jest nieprawidłowe. W konsekwencji wadliwy jest wniosek Ministra Finansów, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego - 1/3) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność Skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem kierunek orzeczniczy przyjęty w powołanych przez Skarżącego wyrokach sądów administracyjnych. Dodać jedynie można, że istotnie rację ma Minister Finansów twierdząc, że orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Zwrócić jednak należy uwagę, że odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Skarżący nie wywodził, że taki jest jego charakter (charakter prawotwórczy), lecz orzeczenia te służyły wykazaniu, jak orzecznictwo to interpretuje sporny w sprawie przepis statuujący zwolnienie podatkowe. Za taką też jego interpretacją opowiedział się Skarżący. W takim stanie rzeczy do argumentacji zawartej we wskazanych orzeczeniach, przejętej przez Skarżącego jako jego własna, winien się organ orzekający odnieść, nie zaś zbywać je formułą o nienormatywnym charakterze tegoż orzecznictwa. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Przy ponownym udzielaniu interpretacji Minister Finansów uwzględni wskazaną wyżej jego wykładnię. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.