III SA/Wa 1568/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia [...] marca 2009 r. (uzupełnionym w dniu [...] maja 2009 r.) – M. L. - Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej ,,O.p.") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że w dniu 8 sierpnia 2007 r. będąc współwłaścicielką nieruchomości wraz z innymi współwłaścicielami dokonała zbycia nieruchomości (przeniesienia własności) na rzecz spółki deweloperskiej. Skarżąca nabyła nieruchomość w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w dniu [...] kwietnia 2003 r., dokonanego w formie aktu notarialnego. Dział spadku i zniesienie współwłasności poprzedzone było wydanym w 1995 r. postanowieniem o nabyciu spadku po zmarłym ojcu Skarżącej, gdzie nabyła ona 1/8 nieruchomości, jej dwaj bracia również odpowiednio po 1/8 oraz matka 5/8 nieruchomości. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, współwłaścicielami nieruchomości w częściach równych wynoszących 1/3 stała się Skarżąca oraz jej bracia. Tytułem działu spadku dokonano płatności podatku od spadków i darowizn. Skarżącą zaznaczyła, że w dniu 5 kwietnia 1994 r. zmarł jej ojciec. Zgodnie z § 2 aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2003 r. Skarżąca na mocy działu spadku uzyskała udział w nieruchomości w wysokości 1/3 jej części. Strony niniejszego aktu oświadczyły, że działu spadku i zniesienia współwłasności dokonują bez spłat i dopłat. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy sprzedaż nieruchomości, która miała miejsce w dniu 8 sierpnia 2007 r. korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." według stanu prawnego obowiązującego na dzień nabycia przedmiotowej nieruchomości? W ocenie Skarżącej sprzedaż nieruchomości, która miała miejsce dnia 8 sierpnia 2007 r. korzysta ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia w drodze spadku. Przepisy dotyczące spadku ujęte zostały w Kodeksie cywilnym, który reguluje kwestię działu spadku jak i spadkobrania (księga czwarta) oraz w Kodeksie postępowania cywilnego regulującego kwestie proceduralne. Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują, że prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku przechodzą w drodze dziedziczenia na jednego spadkobiercę lub kilku współspadkobierców. Zdaniem Skarżącej jeżeli do spadku dojdzie więcej niż jedna osoba między współspadkobiercami powstaje wspólność praw i obowiązków spadkowych istniejąca do chwili działu spadku. Podniosła, że dział spadku, który służy zniesieniu współwłasności majątku spadkowego i powoduje, że poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami uprawnionymi co do przyznanych praw stanowiących do chwili działu spadku przedmiot wspólności. W ocenie Skarżącej znaczenie dla odpowiedniej interpretacji zwrotu nabycie w drodze spadku jest również sama konstrukcja postępowania spadkowego, które dzieli się na dwa etapy. Pierwszy polega na wydaniu rzeczy przez sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669 KPC i nast. - rozdział 8), drugi dotyczy działu spadku (art. 680 - 689 KPC - rozdział 9). Zdaniem Skarżącej przychód ze zbycia nieruchomości powinien podlegać w przedmiotowej sprawie zwolnieniu w całości. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) u.p.d.o.f., art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) oraz art. 922, 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. zwany dalej ,,K.c.") wskazując, że dniem nabycia przez Skarżącą i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci ojca, tj. dzień 5 kwietnia 1994 r., natomiast postanowienie Sądu z 1995 r. o nabyciu spadku, potwierdziło jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. W jego ocenie, pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku. Minister Finansów wyjaśnił, że datą nabycia spadku nie może być 2003 r. jako rok dokonania działu spadku. Nabycie w drodze działu spadku jest nabyciem w drodze spadku. Datą nabycia jest data śmierci spadkodawcy - 5 kwietnia 1994 r. Organ stwierdził, że przychód ze sprzedaży 1/3 udziału w 1/2 części nieruchomości odziedziczonej przez Skarżącą w dniu 5 kwietnia 1994 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż termin pięcioletni określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. upłynął z końcem 1999 r. Natomiast odnosząc się do 1/3 udziału w połowie nieruchomości nabytej od matki w drodze zniesienia współwłasności, stwierdził, że nie można przyjąć, iż nabycie powyżej wskazanej części nieruchomości nastąpiło w drodze spadku bowiem nie podlegała ona w ogóle dziedziczeniu. Właściwą datą nabycia tej części nieruchomości jest data zawarcia umowy zniesienia współwłasności, tj. 9 kwietnia 2003 r. Reasumując uznał, że przychód ze sprzedaży części nieruchomości nabytej od matki w drodze zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stosownie do art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu płatnego bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Wskazał, że powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Skarżąca pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. oraz nieodniesienie się w sposób merytoryczny do wskazanej przez Skarżącą podstawy pozwalającej na zastosowanie zwolnienia od opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia i działu spadku oraz zniesienia współwłasności. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej określenia sposobu opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności (w części dotyczącej 5/24 nieruchomości) nabytej w dniu 9 kwietnia 2003 r. oraz zasądzenie kosztów zastępstwa postępowania sądowego według norm przypisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d u.p.d.o.f. przez nieuznanie stanowiska w zakresie równoważności zwolnienia od opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku i w wyniku działu spadku oraz zniesienia współwłasności przez który to dział Skarżąca powiększyła swój udział w pierwotnie nabytym spadku. Zdaniem skarżącej naruszono generalną zasadę zakazu podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu opodatkowania przez uznanie, że nabyty w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności udział w nieruchomości podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, kiedy to jednocześnie zniesienie współwłasności podlega podatkowi od spadków i darowizn. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nabyła nieruchomość w drodze spadku. Na mocy postanowienia sądu o nabyciu spadku po zmarłym ojcu W. R. w wysokości 1/8 nieruchomości, a następnie na mocy działu spadku i zniesieniu współwłasności (akt notarialny Repertorium [...] nr [...]) otrzymała 1/3 z 5/8 nieruchomości, przysługujące na podstawie dziedziczenia ustawowego swojej matce. Od notarialnej umowy działu spadku i zniesienia współwłasności opłacony został podatek od spadków i darowizn. Przez podział spadku i zniesienia współwłasności stała się właścicielem nieruchomości w formie współwłasności. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że nabycie części nieruchomości w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. gdyż nie było nabycia w drodze spadku. W ocenie Skarżącej organ niezasadnie uzurpuje sobie prawo do dowolnej wykładni przepisów prawa cywilnego, przyznając, że w zakres sformułowania "nabycie w drodze spadku" należy włączyć zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości w drodze działu spadku. Jednocześnie interpretuje dział spadku jako zwolniony, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d u.p.d.o.f., jedynie w zakresie odnoszącym się do działu spadku wynikającego z nabycia na podstawie postanowienia sądu. Zdaniem Skarżącej organ dokonał nieuzasadnionego zawężenia rozumienia przepisów prawa cywilnego. Zarzuciła organowi, że odbiera prawidłowe znaczenie instytucji umownego, pozasądowego, działu spadku, który ma za zadanie ostateczne ustalenie zakresu dziedziczenia przez poszczególnych spadkobierców. Stwierdziła, iż nabycie nieruchomość w wyniku działu spadku i zniesieniu współwłasności doprowadziłby do podwójnego opodatkowania - podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem ryczałtowym od osób fizycznych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Mając na względzie powołane kryteria skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest czy nabycie przez Skarżąca w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, w tym także matka Skarżącej mieści się w pojęciu ,, nabycia w drodze spadku". A w konsekwencji czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. lit. a źródłem przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., ( uchylonym z dniem 1 stycznia 2007 r., ale mogącym mieć zastosowanie do zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c w całości jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku." Tak więc literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Aby rozstrzygnąć, czy elementy spadku, nabyte w wyniku działu spadku, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przywołać należy treść art. 922 § 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), który stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do treści przepisów zawartych w księdze IV kodeksu cywilnego. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy co oznacza, że należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilnoprawnym zmieniają swój charakter, stając się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddaną przepisom prawa spadkowego. Prawa i obowiązki nie wygasające z chwilą śmierci danej osoby przechodzą w drodze sukcesji generalnej na określone podmioty. Przepisy prawa łączą nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem jakim jest śmierć spadkodawcy, a nabycie to, w oparciu o treść art. 925 K.c. nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwowego. Należy także podkreślić, iż jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 K.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom (Zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). W związku z powyższym, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 210 K.c. każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Natomiast w myśl art. 1035 K.c. jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że zapis "nabycie w drodze spadku" zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) należy rozumieć także jako nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku. Również późniejszy dział spadku, w wyniku którego spadkobierca staje się właścicielem nieruchomości ponad udział uzyskany w wyniku stwierdzenia nabycia spadku nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad ,,odziedziczony" udział nie nastąpiło w drodze spadku ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2003r. I SA/Kr 690/02 ONSA 2004/2/86, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06,z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1179/08 ). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyżej prezentowany pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych. Również Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdza, że ,,pod pojęciem nabycie w drodze spadku mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku." Jednakże należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem dziedziczenia był jedynie udział w majątku wspólnym małżonków po zmarłym ojcu Skarżącej, natomiast nie była ta cześć udziału matki, która jej przypadła w wyniku ustania wspólności małżeńskiej, a która następnie była przedmiotem zniesienia współwłasności. Należy zauważyć, że w chwili śmierci jednego ze współmałżonków ustaje wspólność ustawowa małżeńska i majątek wspólny zmienia się ze wspólności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, czyli wielkość udziałów z reguły wynosi po jednej drugiej. Dziedziczeniu podlega udział zmarłego w byłym majątku wspólnym oraz jego majątek odrębny, natomiast pozostała część dawnego majątku wspólnego staje się wyłączną własnością drugiego małżonka. Ponadto jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego spadek po zmarłym ojcu nabyła Skarżąca, jej matka oraz dwaj bracia. Przedmiotem spadku był jedynie dotychczasowy udział w majątku wspólnym przypadający po zmarłym ojcu. W związku z powyższym ta część przychodów ze sprzedaży udziału w części nieruchomości, który Skarżąca uzyskała w drodze stwierdzenia nabycia spadku jak i późniejszego działu spadku ( dotyczący 1/2 części nieruchomości nabytej z dziedziczenia ), w tym udział spadkowy przypadający matce nie będzie podlegał opodatkowaniu. Skoro dziedziczeniu podlegał jedynie udział po zmarłym ojcu to organ podatkowy prawidłowo przyjął, że przychód ze sprzedaży 1/3 udziału ze sprzedaży w 1/2 części nieruchomości odziedziczonej przez Skarżącą nie będzie podlegał opodatkowaniu. Natomiast udział należący do matki Skarżącej wynoszący 1/2 części jako jej udział wynikający z ustania wspólności ustawowej małżeńskiej, który Skarżąca nabyła następnie wraz z braćmi w wyniku umowy zniesienia współwłasności z dnia 9 kwietnia 2003 r. nie wchodził do masy spadkowej i nie podlegał dziedziczeniu. Dlatego też prawidłowo organ przyjął, że zwolnienie podatkowe nie może dotyczyć przychodu ze sprzedaży 1/3 udziału w połowie nieruchomości nabytej od matki Skarżącej w drodze zniesienia współwłasności, a która nie była przedmiotem dziedziczenia. Tym samym skoro nabycie udziału dotyczącej tej części nieruchomości nie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) u.p.d.o.f. a sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) u.p.d.o.f. to brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej części nieruchomości uzyskanej w drodze zniesienia współwłasności. Należy podkreślić, że zniesienie współwłasności również jeżeli następuje nieodpłatne nie jest tożsame z umową darowizny. Odrębność tych umów ustawodawca uwzględnił również w ustawie o podatku od spadków i darowizn, gdzie w art. 1 ust. 1 pkt 2 i 4 odrębnie uregulowano obowiązek podatkowy z tytułu darowizny i nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut Skarżącego wskazujący, iż naruszono generalną zasadę zakazu podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu opodatkowania poprzez uznanie, że nabyty w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności udział w nieruchomości podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, gdy jednocześnie zniesienie współwłasności podlega podatkowi od spadków i darowizn. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegało nabycie nieruchomości w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności natomiast podatkiem dochodowym podlega sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Jednakże należy zauważyć, iż Minister Finansów zarówno w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jak i odpowiedzi na skargę modyfikuje stanowisko prezentowane w interpretacji przyjmując, że nabycie części nieruchomości w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności ponad udział spadkowy nie jest nabyciem w drodze spadku i w efekcie w odpowiedzi na skargę przyjął, że nieruchomość w części 1/8 ( 3/24 ) udziału nabytego w spadku po ojcu nie stanowi źródła przychodu, natomiast w 5/24 udziału nabytego w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy oraz w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie korzysta ze zwolnienia. Natomiast prawidłowe jest stanowisko zawarte w interpretacji z którego wynika, iż organ przyjął, że przychód ze sprzedaży 1/3 udziału w 1/2 ( stanowi to 4/24 udziału) części nieruchomości odziedziczonej przez Skarżącą jest zwolniony z opodatkowania, natomiast opodatkowaniu podlega przychód ze sprzedaży 1/3 udziału w połowie nieruchomości nabytej od matki w drodze zniesienia współwłasności ( co stanowi również 4/24 udziału ). Skoro w drodze dziedziczenia nabyty był udział wynoszący 1/2 części nieruchomości ( po zmarłym ojcu ) to udział ten obejmował po 1/8 udziału każdego ze spadkobierców ( również udział matki Skarżącej), natomiast pozostałe 4/8 udziałów matki Skarżącej nie podlegało dziedziczeniu, a więc przychód ze sprzedaży udziału dotyczący tej części nieruchomości podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym w ocenie Sądu przyjęcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez organ, iż przychód ze sprzedaży 1/3 udziału w 1/2 części nieruchomości jest zwolniony z opodatkowania, natomiast opodatkowaniu podlega przychód ze sprzedaży 1/3 udziału w połowie nieruchomości nabytej od matki Skarżącej w drodze zniesienia współwłasności nie narusza powołanego w skardze art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.d) u.p.d.o.f. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.