I SA/Łd 1321/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 809 (osiemset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił E. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w kwocie 4.811 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatniczka nieprawidłowo opodatkowała stawką 0% transakcję wewnątrzwspólnotową - dostawę towarów dokonaną na rzecz niemieckiego kontrahenta, udokumentowaną fakturą z 9 listopada 2009 r. W ocenie organu podatniczka nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, ponieważ nie spełniła wszystkich przesłanek wymienionych w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynikało, że w dacie wystawienia przez stronę faktury, to jest 9 listopada 2009 r., kontrahent podatniczki nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kontrahent dokonał rejestracji dopiero 19 listopada 2009 r. Ponadto zdaniem organu, faktura wystawiona przez stronę nie potwierdzała jednoznacznie faktu wywiezienia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie. Podniosła w nim zarzut pominięcia pełnomocnika w toku postępowania poprzez niezawiadomienie go o wszczęciu postępowania podatkowego. Wskazała nadto na naruszenie art. 122 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."). Strona argumentowała, że data wystawienia faktury nie jest datą dokonania dostawy, a organ nie udowodnił, że dostawa miała miejsce w dniu 9 listopada 2009 r. ani też nie zanegował, że dokonano jej 26 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił powyższych zastrzeżeń i decyzją z [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że pełnomocnictwo do reprezentowania podatniczki wpłynęło do organu dopiero w dniu 7 października 2010 r., zatem na moment doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania jego właściwym adresatem była podatniczka. Organ zaznaczył również, że w aktach znajduje się pełnomocnictwo złożone po zakończeniu kontroli podatkowej (6 kwietnia 2010 r.), a przed wszczęciem postępowania wymiarowego. W nawiązaniu do treści art. 137 § 3 o.p. organ wskazał, że pełnomocnictwo musi być dołączone do akt konkretnej sprawy, wobec czego złożenie dokumentu pełnomocnictwa przez wszczęciem postępowania nie może być uznane za skuteczne. W kwestii zasadności zakwestionowania zastosowanej przez stronę stawki podatku Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego już pierwszy warunek, określony w tym przepisie, nie został spełniony przez podatniczkę, gdyż w dacie wystawienia faktury osoba wskazana jako nabywca towaru nie posiadała aktywnego numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, że powyższe unormowanie nie uchybia przepisom VI Dyrektywy. Wskazał też, że sposób sformułowania art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i zastosowana w nim koniunkcja, łącząca wymienione w nim przesłanki, nie pozostawia wątpliwości, że wszystkie one muszą wystąpić łącznie, by podatnik mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. W skardze E. W. zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 187 i art. 201 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2. art. 201 § 4 o.p. poprzez brak odniesienia się do argumentów podniesionych przez stronę w zakresie warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 3. art. 7, art. 13, art. 20 i art. 42 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu strona argumentowała, że sprzedaż została dokonana nie w dniu wystawienia faktury (9 listopada 2009 r.), lecz w dniu 26 listopada 2009 r., kiedy to miało miejsce rzeczywiste dostarczenie towaru nabywcy. W ocenie skarżącej dopiero wówczas doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy przez którą, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, należy rozumieć wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1512/11 oddalił skargę podatniczki. Uznając zarzuty skargi na niezasadne i powołując się na treść art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku 0 % uzależnione jest od dokonania tej dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny oraz od wskazania tego numeru na fakturze dokumentującej dostawę, co oznacza, że w dacie wystawienia faktury nabywca musi posiadać ważny, tj. wydany przez właściwy organ skarbowy danego kraju numer identyfikacyjny jak również musi on przynależeć tylko do niego, z wyłączeniem innych podmiotów gospodarczych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powyższy warunek nie został spełniony, bowiem przedmiotowa faktura została wystawiona w dniu 9 listopada 2009 r., a z dokumentów przedstawionych przez niemieckie służby skarbowe wynikało wprost, że numer ten został nadany kontrahentowi skarżącej dopiero w dniu 19 listopada 2009 r., co oznacza, że w dacie 9 listopada 2009 r. numer ten nie był ani właściwy ani ważny dla kontrahenta skarżącej. Powyższe, tj. brak spełnienia w dacie wystawienia faktury warunków umożliwiających skorzystanie przez skarżącą ze stawki podatku 0%, uprawniało, zdaniem Sądu, organy podatkowe do zastosowania do tej dostawy stawki podatku VAT w wysokości 22%. Sąd w dalszej części uzasadnienia zwrócił uwagę, że wystawienie faktury determinuje powstanie obowiązku podatkowego, co oznacza – wbrew twierdzeniom skarżącej - że powstanie tego obowiązku związane jest właśnie z wystawieniem dokumentu a nie dostawą towaru. Na poparcie powyższych twierdzeń Sąd powołał się na treść art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w VAT, przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje w dacie wystawienia faktury, choćby wystawiono ją przed jej faktyczną dostawą byleby tylko miało to miejsce przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano transakcji. Powyższy warunek został – zdaniem Sądu - zachowany, co oznacza, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącej powstał z dniem wystawienia spornej faktury, a w tym zaś momencie nie było podstaw prawnych do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 948/12 uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał na konieczność uwzględnienia stanowiska wyrażonego w wyrokach TSUE w sprawach C-587/10, Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) przeciwko Finanzamt Plauen, przy udziale: Bundesministerium der Finanzen, C-273/11 Mecsek-Gabona Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz wyroki z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie i z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Odnosząc się do powyższego, należy uwzględnić treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu). A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r. Wskazując na treść art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., Sąd kasacyjny stwierdził, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Zwracając uwagę na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności w sprawach C-587/10, Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) przeciwko Finanzamt Plauen, przy udziale: Bundesministerium der Finanzen, C-273/11 Mecsek-Gabona Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz wyroki z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie i z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że choć numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli zostały spełnione materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. W przeciwnym bowiem wypadku podważona zostałaby zasada neutralności podatkowej, która wymaga, aby zwolnienie z podatku VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi merytoryczne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych, z zastrzeżeniem jednak, że dostawca towarów nie uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym, które stanowiłoby niebezpieczeństwo dla prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku VAT. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe skupiły się jedynie na tym, że w dacie wystawienia przez stronę faktury, tj. 9 listopada 2009 r. kontrahent skarżącej nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż rejestracji dokonał dopiero 19 listopada 2009 r. W merytorycznej ocenie całkowicie natomiast została pominięta okoliczność, że numer identyfikacyjny VAT kupującego był ważny w chwili dokonywania dostawy tj. w dniu 26 listopada 2009 r. Powyższe jest szczególnie istotne w świetle argumentacji strony skarżącej, która konsekwentnie podnosiła, że podatek od towarów i usług został zapłacony przez jej kontrahenta. Z drugiej jednak strony organy podatkowe nie przedstawiały argumentacji wskazującej, że w rozpatrywanej sprawie możemy mieć do czynienia z oszustwem podatkowym. Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wskazać trzeba, że zgodnie z treścią tego przepisu w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. Art. 20 ust. 2 stanowił natomiast, że w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Z treści powyższego przepisu wyraźnie wynika, że wystawienie faktury determinuje powstanie obowiązku podatkowego. Uregulowanie zawarte w art. 20 ust.1 VAT koresponduje również z obowiązkiem złożenia zbiorczej informacji o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, którą zgodnie z art. 100 ust. 3 ustawy o VAT składa się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez Sąd i uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu mając na względzie wskazane orzeczenia Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności ustali czy w wyniku dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, której jak się wydaję organ nie kwestionuje , podatek VAT został przez kontrahenta strony uregulowany jak twierdzi strona, a nadto , czy w wyniku tej transakcji nie doszło do oszustwa podatkowego. W świetle przytoczonych okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a., należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 wskazanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust.1 pkt.1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz. 153 ze zm.) AKE.