I SA/Bk 462/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi PHU Export-Import K. Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z [...] lutego 2013 r. nr ., w której po przeprowadzeniu postępowania wznowionego odmówiono uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] września 2006 r. nr [...] w całości, gdyż nie stwierdzono istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie: "o.p.". Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] maja 2006 r. w części dotyczącej określenia firmie Stacja Paliw S. K. i S. Spółka Jawna w G. (obecnie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego Export-lmport K. Sp. z o.o.) – dalej powoływana m.in. jako: Spółka, Skarżąca - zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, maj, lipiec, listopad 2002 r. i w tym zakresie określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części tj. w zakresie określenia kwot zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2002 r. Łączna kwota zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych za miesiące luty - grudzień 2002 r. wyniosła 517.011 zł. Organy stwierdziły, że posiadane przez Spółkę oświadczenia o sprzedaży zakupionego oleju na cele opałowe są nie w pełni zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalono, iż podatnik posiada oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które nie potwierdzają faktu zakupu oleju opałowego i złożenia takich oświadczeń, potwierdzają złożenie tych oświadczeń, lecz potwierdziły zakup oleju opałowego w mniejszej ilości, nie potwierdzają złożenia oświadczeń, lecz potwierdzają zakup oleju opałowego, potwierdziły złożenie podpisu pod oświadczeniem, lecz zawarte w nich informacje są nieprawdziwe, a otrzymane ilości oleju opałowego są niezgodne z ilościami wykazanymi na oświadczeniach oraz ustalono, iż nabywcami oleju opałowego były osoby, które w dacie wystawienia i podpisania oświadczenia już nie żyły lub nie figurowały w ewidencjach ludności właściwych miejscowo organów meldunkowych. Wyrokiem z 6 lutego 2007 r., l SA/Bk 410/06 WSA w Białymstoku oddalił skargę strony na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.. Następnie NSA wyrokiem z 22 marca 2012 r., l FSK 415/11 oddalił skargę kasacyjną Spółki. W dniu [...] czerwca 2012 r. do Dyrektora Izby Celnej w B. wpłynął wniosek pełnomocnika Spółki o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] września 2006 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Spółki wskazał, że organ l instancji wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego nie dokonał obniżenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu, co doprowadziło do sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna niezgodna z prawem. Stwierdzenie takiej wady w orzeczeniu, pozwala na przyjęcie, iż zachodzi nowa okoliczność, istniejąca w dacie podejmowania rozstrzygnięcia, a przy tym nieznana, ponieważ strona i organy orzekające wady tej nie dostrzegły. Ponadto pełnomocnik Strony wskazał, iż w prowadzonej przed Sądem Rejonowym w B. sprawie karnej skarbowej sygn. akt [...] wielu świadków, którzy zdaniem organów podatkowych nie zakupili oleju zgodnie z przedstawionymi oświadczeniami, potwierdziło zakup oleju opałowego lub nie wykluczało jego zakupu. Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z [...] lipca 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] września 2006 r. Pismem z [...] grudnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż jako nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji należy traktować: (1) rozliczeniowe dokumenty finansowo-rachunkowe, potwierdzone pismem O. S.A., w momencie wydawania decyzji materiały powyższe istniały, zatem powinny zostać uwzględnione przez organ I instancji, w celu prawidłowego określenia i wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy 2002 r.; (2) posiadaną przez Spółkę ewidencję sprzedaży i nabycia oleju opałowego prowadzoną za kontrolowane okresy, która wskazuje w bardzo dokładny sposób kto, kiedy, gdzie, na jaki adres dokonywał nabycia oleju opałowego, kto go zamawiał, w jakich ilościach, na jaki adres i pod jakim adresem został odebrany, kto go odebrał, jaką ilość, kto i w jaki sposób za niego zapłacił; (3) protokoły z postępowania karnego w sprawie [...], zdaniem strony, osoby dopuszczone w postępowaniu karnym do przesłuchania w charakterze świadków były przesłuchiwane w organach podatkowych nieprawidłowo, zgromadzony w ten sposób z osobowych źródeł dowodowych materiał dowodowy jest niezupełny. Następnie decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił uchylenia decyzji z [...] września 2006 r. w całości, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ odwoławczy utrzymując w mocy powyższą decyzję po rozpoznaniu odwołania wskazał, że dowodem w postępowaniu podatkowym są zeznania świadków, a nie świadkowie, w związku, z czym nowym dowodem w sprawie wznowionej mogą być zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał, a nie same źródło dowodowe, czyli potencjalni świadkowie, którzy mogli złożyć stosowne zeznania (wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07). Zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym (a więc kilka lat po wydaniu decyzji ostatecznej z [...] września 2006 r.) prowadzonym przed Sądem Rejonowym w B. w sprawie akt [...] nie stanowią nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję i tym samym nie stanowią przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nową okolicznością, czy dowodem nie jest też inna ocena stanu faktycznego dokonana w dwóch odrębnych, toczących się niezależnie od siebie postępowaniach, tj. podatkowym i karnym. Organ podkreślił fakt, iż świadkowie, którzy zeznawali w postępowaniu podatkowym byli uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajanie prawdy w myśl art. 233 § 1 Kodeksu karnego. W związku z tym zeznania te uznano za wiarygodny dowód w postępowaniu podatkowym. Ocenę taką podzieliły również kontrolując decyzję ostateczną WSA w Białymstoku oraz NSA. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie stanowią również rozliczeniowe dokumenty finansowo-rachunkowe nadesłane za pismem z [...] września 2012 r., z których wynikało, iż Spółka uregulowała podatek akcyzowy z tytułu nabycia lekkiego oleju opałowego we wcześniejszej fazie obrotu Spółce O. Powołana nowa okoliczność (nowy dowód) w postaci ww. dokumentacji nie jest istotna dla sprawy. Regulacje prawne obowiązujące w roku 2002 stanowiły, że podatnicy sprzedający oleje opałowe zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem dla celów innych niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu - § 16 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Brzmienie tych przepisów wskazywało, iż prawo obniżenia należnego podatku akcyzowego w przypadku zużycia lub sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe ma charakter fakultatywny, a więc jest uzależnione od woli podatnika, którą podatnik mógł wyrazić wyłącznie w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Interpretację tę potwierdził NSA w wyroku z 13 września 2007 r., l FSK 1207/06. Późniejsza zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych wskazała na ciążący na organach podatkowych obowiązek prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, to jest z uwzględnieniem zarówno elementów, które zwiększają wymiar zobowiązania podatkowego, jak i elementów, które wymiar zobowiązania podatkowego obniżają. Z powyższego wynika, iż nawet gdyby organ prowadzący postępowanie wymiarowe dysponował powołaną dokumentacją rozliczeniową, nie miałoby to wpływu na treść rozstrzygnięcia, ze względu na obowiązującą wówczas wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie. Podkreślono, że odmienna wykładnia prawa nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, niezależnie od tego, przez jaki organ została dokonana, nawet wówczas, gdyby miała ona przymiot wykładni urzędowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, jako nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nie może być również uznana ewidencja zamówień i sprzedaży oleju opałowego prowadzona przez Spółkę, a dotycząca 2002 r. Ewidencja ta stanowiła, bowiem element materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z [...] września 2006 r. Za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. sprzeczności decyzji z treścią § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 35 ust. 1 i art. 36 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wskazał, że na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. wydano decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji organ nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, tym bardziej nie może naruszyć powołanych przepisów prawa materialnego. Za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Organ stwierdził, że zarzuty te dotyczą w istocie braków w postępowaniu dowodowym zakończonym decyzją ostateczną. Podkreślił, iż na etapie postępowania wznowieniowego nie można żądać przeprowadzenia postępowania w celu ujawnienia nowych okoliczności lub dowodów, lecz należy je wskazać. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest, bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 o.p. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sporządzonych przez pełnomocników Spółki wniesiono o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego norm przepisanych. Pełnomocnik M. Ch. zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w tym przepisie; nadto nieprawidłowe przyjęcie, iż przedstawione zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym, nie stanowią nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, bowiem zdaniem organu dowodem w postępowaniu podatkowym są zeznania świadków, a nie świadkowie, w związku z czym zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nowym dowodem w sprawie wznowieniowej mogą być zeznania świadków istniejące w wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał, a nie samo źródło dowodowe, potencjalni świadkowie, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, przez organ I instancji, iż treść przedstawionych zeznań świadków składanych przed Sądem Rejonowym w B., nie potwierdza stanowiska przedstawionego we wniosku, bowiem zdaniem organu, przesłuchani świadkowie w pełni potwierdzili wcześniejsze zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, nadto nieprawidłowe uznanie przez organ II instancji, iż treść ww. zeznań świadków nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie; 3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, bowiem pomimo przedstawionej przez stronę dokumentacji finansowo-rachunkowej potwierdzonej pismem z O. S.A., wskazującej, iż zapłacono akcyzę we wcześniejszej fazie obrotu, organy w wydanych decyzjach wywiodły, iż strona nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód upatruje w odmiennej wykładni przepisów prawa w postaci § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego; 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku pominięcia przedstawionej przez stronę dokumentacji finansowo-rachunkowej, potwierdzonej przez O. S.A. oraz brak uzasadnienia decyzji zawierającego przyczyny odmowy uwzględnienia ww. dowodu; 5. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1 oraz art. 123 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w postaci dopuszczenia dowodu z ewidencji zamówień i sprzedaży oleju opałowego znajdujących się w Spółce, dotyczących poszczególnych miesięcy 2002 r., dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, powołanych we wniosku, na okoliczność nabywania w Spółce oleju opałowego w ilościach wynikających z oświadczeń, dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników ówczesnej firmy S., wskazanych w ww. ewidencjach, jako pracownicy realizujący zamówienia; 6. art. 120, art. 127, art. 210 § 4 o.p. oraz zasady praworządności, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem Dyrektor Izby Celnej działając jako organ II instancji, powielił argumentację organu l instancji, nie odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz podniesionych przez Stronę okoliczności i postawionych zarzutów, co doprowadziło do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję z [...] września 2006 r. Pełnomocnik A. T. zaskarżonym decyzjom zarzucił: 1. sprzeczność obu wydanych decyzji z treścią § 6 i 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 35 ust. 1 i art. 36 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nadto z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego; 2. błędną wykładnię i zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa i wydaniu na tej podstawie zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy Spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem; 3. błędną wykładnię i zastosowanie wskazanych wyżej przepisów i wydanie na tej podstawie zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy Spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego; 4. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych powyżej przepisów, w sytuacji gdy należy je interpretować przedmiotowo co oznacza, że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości, zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż nie odebrał oświadczeń nabywców oleju opałowego bądź też odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danymi; 5. naruszenie art. 122 o.p. polegające na: a) niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłego grafologa w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na składanych w toku postępowania dokumentach i/lub protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestiononowanych oświadczeniach w sytuacji gdy możliwość taka istniała i istnieje nadal; b) nieprzeprowadzenie żadnego z dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, które to dowody umożliwiłyby przeprowadzenie dokładnego ustalenia stanu faktycznego przeznaczenia oleju opałowego; c) przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do wybiórczego i dokonanego w sposób przypadkowy ustalenia przez organ istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i poprzestając na zwróceniu się do Urzędów Miast i Gmin oraz Naczelników Urzędów Skarbowych, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; d) bezpodstawnym przyjęciu, iż treść przedstawionych zeznań świadków składanych przed Sądem Rejonowym w B. nie potwierdza stanowiska przedstawionego we wniosku, bowiem zdaniem organu przesłuchani przed Sądem Rejonowym w B. świadkowie potwierdzili wcześniejsze zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, co stoi w sprzeczności z materiałem dowodowym wnioskowanym przez Spółkę i zebranym w toku dotychczasowego postępowania, w szczególności opisanym w piśmie Skarżącej z [...] lipca 2013 r.; 6. art. 121 o.p. polegające na pozbawieniu strony możliwości obrony swych praw poprzez uniemożliwienie Spółce zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i złożenie ewentualnych wniosków dowodowych; 7. art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko takich dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem postępowania; 8. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 o.p., poprzez: a) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny materiału, bowiem pomimo przedstawionej przez stronę dokumentacji finansowo-rachunkowej potwierdzonej pismem z O. SA, wskazującej, iż zapłacono akcyzę we wcześniejszej fazie obrotu, organ w uzasadnieniu swojego stanowiska wywiódł, iż strona nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód upatruje w odmiennej wykładni przepisów prawa w postaci z § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego; b) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku pominięcia przedstawionej przez stronę dokumentacji finansowo-rachunkowej, potwierdzonej pismem z O. S.A. oraz brak uzasadnienia decyzji zawierającego przyczyny odmowy uwzględnienia ww. dowodu; 9. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1 oraz art. 123 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w postaci dopuszczenia dowodu z ewidencji zamówień i sprzedaży oleju opałowego znajdujących się w Spółce, dotyczących poszczególnych miesięcy 2002 r., dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, powołanych we wniosku na okoliczność nabywania w Spółce oleju opałowego w ilościach wynikających z oświadczeń, dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników ówczesnej firmy S., wskazanych w ww. ewidencjach, jako pracownicy realizujący zamówienia; 10. art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; 11. art. 210 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niejasnego i niewyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy; 12. art. 229 i art. 180 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania; 13. art. 240 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie (pkt 1) lub błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię (pkt 5) i tym samym nie uchylenie wydanej wcześniej decyzji "wymiarowej" pomimo, iż organ wcześniej stwierdził istnienie przesłanek z art. 240 § 1 o.p. (postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] lipca 2012 r.). Tym samym zarzucono sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Celnej z treścią zebranego materiału dowodowego. Nadto naruszenie powołanego przepisu poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż przedstawione dowody w postaci zeznań świadków w postępowaniu karnym nie stanowią nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów istniejących w dniu wydawania decyzji; 14. art. 283 i 284b o.p., poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie kontroli podatkowej po upływie terminu wyznaczonego w upoważnieniu, wobec niewyznaczenia nowego terminu; 15. naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do Państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi z [...] sierpnia 2013 r. pełnomocnik A. T. wskazał, że: 1. postępowanie kontrolne było prowadzone bez imiennych upoważnień do przeprowadzania kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych za 2002 r. – A. I. C., A. A. oraz M. W. w związku z wydaniem decyzji z [...] października 2004 r., a także zmianą numeru legitymacji służbowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną; 2. pomimo pisma z dnia[...] lipca 2013 r., Dyrektor lzby Celnej w B. wydając decyzję z [...] lipca 2013 r. pominął, że przed Sądem Rejonowym w B. na rozprawach [...] odczytywane są protokoły nabywców oleju opałowego sporządzone w latach 2004-2005 przez Komendy Policji, które są rozbieżne z protokołami sporządzonymi przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., gdzie niektórzy nabywcy oleju opałowego zmieniali swoje zeznania i potwierdzili zakup oleju opałowego na cele grzewcze lub nie wykluczyli zakupu; 3. w piśmie z [...] lipca 2013 r. wyszczególniono dla przykładu 11 nabywców oleju opałowego w 2002 r., których zeznania w Komendach Policji są odmienne, niż w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed Urzędem Kontroli Skarbowej w B., tj. nabywcy potwierdzili zakup oleju opałowego na cele grzewcze lub jego nie wykluczyli oraz załączono protokoły z przesłuchań przez Komendy Policji tychże nabywców oleju opałowego, jako nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał tę decyzję. Do pisma dołączono kserokopie 237 protokołów przesłuchań nabywców oleju opałowego w 2002 r. przez Komendy Policji w latach 2004-2005. Nadto we wniosku z 4 grudnia 2013 r. pełnomocnik M. C. wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych protokołów przesłuchań nabywców oleju opałowego wraz z wyjaśnionymi rozbieżnościami w tych zeznaniach. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dotyczące przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do pism z 14 sierpnia 2013 r. i 4 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli jest decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 o.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 o.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą, zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002 r., OPS 11/02, Prok. i Pr. 2003/2/46). W niniejszej sprawie wniosek strony o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, LEX nr 143703). W okolicznościach sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że wskazywane przez stronę zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym w B. w sprawie o sygn. [...] nie stanowią nowych dowodów, ani nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Niewątpliwe zostały one złożone już po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] września 2006 r. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 27 czerwca 2008 r., l FSK 745/07 (LEX nr 468867), że w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Złożone zaś w postępowaniu karnym zeznania przez wskazanych przez stronę skarżącą świadków nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p, skoro zostały złożone po wydaniu decyzji ostatecznej. Nowym dowodem w sprawie wznowionej mogą być, zatem zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał, a nie same źródło dowodowe, czyli potencjalni świadkowie, którzy mogli złożyć stosowne zeznania. Nową okolicznością nie jest też inna ocena stanu faktycznego dokonana w odrębnym postępowaniu karnym. Organy prawidłowo, zatem nie uznały za nowy dowód (okoliczność) w sprawie protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym kilka lat po wydaniu kwestionowanej decyzji. Tym samym nie stanowią one przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przesłanki takiej nie stanowi również nowa wykładnia przepisów regulujących w 2002 r. kwestię obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu. Pełnomocnik Skarżącego zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak też w dalszych pismach zarzucał, że organy określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego nie dokonały obniżenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu. W tym zakresie należy wskazać, że przepisy obowiązujące w roku 2002 tj. § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) stanowiły, że podatnicy sprzedający oleje opałowe zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem dla celów innych niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Początkowo, także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że prawo obniżenia należnego podatku akcyzowego w przypadku zużycia lub sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe ma charakter fakultatywny, a więc jest uzależnione od woli podatnika, którą mógł on wyrazić wyłącznie w odpowiedniej deklaracji podatkowej (por. wyrok NSA z 13 września 2007 r., FSK 1207/06, LEX nr 389397). Kierując się tym stanowiskiem i mając na uwadze, że Skarżący nie wyraził woli obniżenia należnego podatku akcyzowego w rozliczeniu podatku akcyzowego za poszczególne okresy 2002 r. organy nie dokonały takiego obniżenia. Rozstrzygnięcie to zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne – wyrok WSA w Białymstoku z 6 lutego 2007 r., l SA/Bk 410/06, a następnie wyrok NSA z 22 marca 2012 r., l FSK 415/11. W późniejszym okresie nastąpiła zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Wskazywano na ciążący na organach podatkowych obowiązek określenia zobowiązania podatkowego również z uwzględnieniem elementów obniżających jego wymiar, także w sytuacji, gdy podatnik nie wyraził takiej woli w złożonej deklaracji podatkowej. Zmiana wykładni wskazanych przepisów prawa nie jest, zatem okolicznością sporną. Spór dotyczy natomiast tego, czy zmiana ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Niewątpliwie dokonana przez sądy administracyjne odmienna wykładnia przepisów od dokonanej w sprawie przez organy podatkowe, nie może być uznana za nową okoliczność faktyczną, która mogłaby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Przesłanka ta dotyczy nowych okoliczności faktycznych, a nie nowej wykładni prawa. Pojęcie "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub też niezaistnienie tych zdarzeń. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że okoliczność faktyczna to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni (por. wyrok NSA z 13 lipca 1994 r., III SA 1800/93, LEX nr 10618). Podstawy wznowienia postępowania nie stanowi też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2002 r., III SA 202/01, LEX nr 76418). Jako próbę swego rodzaju "obejścia" tej przeszkody należy potraktować powoływanie się na dalszym etapie postępowania przez pełnomocników Skarżącej na dowody w postaci rozliczeniowych dokumentów finansowo – rachunkowych potwierdzonych pismem O. S.A. oraz prowadzonej w Spółce ewidencji sprzedaży i nabycia oleju opałowego, z których wynika, że Spółka uregulowała podatek akcyzowy z tytułu nabycia Lekkiego Oleju Opałowego we wcześniejszej fazie obrotu. Spółka traktuje je jako nowe dowody (okoliczności) istniejące w dniu wydania decyzji. Należy jednak zgodzić się z organami, że nie są to dowody (okoliczności) istotne dla sprawy. Za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne uznaje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści zaskarżonej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia (por. wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35). Tymczasem wskazane dokumenty nawet gdyby były znane organowi orzekającemu w sprawie rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy 2002 r., nie wpłynęłyby na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Ze względu na obowiązującą w tym czasie wykładnię przepisów, organy nie uwzględniały, bowiem "z urzędu" w rozliczeniu podatku akcyzowego podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Co więcej organy podatkowe dysponowały częścią dokumentów wskazywanych przez stronę, tj. ewidencją sprzedaży i nabycia oleju opałowego za 2002 r. Stanowiła ona część materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, nie jest to zatem nowy dowód w sprawie. Pomimo tego nie dokonano obniżenia akcyzy. Stąd niezależnie od tego, czy organy prowadzące postępowanie wymiarowe dysponowały przedstawioną dokumentacją nie miałoby to wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w B. postanowienia o wznowieniu postępowania (postanowienie z [...] lipca 2012 r.) nie stanowi o stwierdzeniu istnienia przesłanek z art. 240 § 1 o.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się dwuetapowo. Czynności podejmowane w pierwszej kolejności polegają na sprawdzeniu, czy żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na przesłance ustawowej oraz czy zostało zgłoszone przez uprawniony podmiot. Jeśli wymogi te zostały zachowane, organ na podstawie art. 243 § 1 o.p. wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopiero po wznowieniu postępowania następuje kolejny etap, w którym badane jest rzeczywiste istnienie przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania, a jeżeli zostaną one stwierdzone – organ przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy. Postanowienie o wznowieniu postępowania nie oznacza, zatem stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania, a tym bardziej konieczności merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z 20 sierpnia 2008 r. (II FSK 737/07, LEX nr 485138) wskazując, że postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188 oraz odpowiednio art. 229 o.p. dotyczące nieprawidłowości w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei art. 243 § 2 o.p. stanowi, że postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Stąd zdaniem Sądu, na etapie postępowania wznowieniowego nie można żądać przeprowadzenia postępowania w celu poszukiwania nowych okoliczności lub dowodów. Okoliczności te i dowody winny być wskazane i po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organy jedynie badają, czy rzeczywiście w danej sprawie występują. Gromadzenie i ocena dowodów ma miejsce w pełnym zakresie w zwykłym postępowaniu instancyjnym (dotyczącym w tym przypadku wymiaru podatku), a subsumcji dokonuje organ w całokształcie zebranego materiału dowodowego oceniając, czy dana okoliczność została udowodniona. Możliwości takich nie daje natomiast tryb nadzwyczajny, jakim jest wznowienie postępowania. Nie było, zatem podstaw do przesłuchiwania wnioskowanych świadków, czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organy odniosły się natomiast do przedstawionych dowodów w postaci protokołów przesłuchań świadków przed Sądem Rejonowym w B., dokumentacji finansowo-rachunkowej potwierdzonej przez O. S.A. oraz ewidencji sprzedaży i nabycia oleju opałowego, jako ewentualnych przesłanek wznowienia postępowania. Podobnie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. dotyczące przyjęcia przez organ biernej postawy w postępowaniu dowodowym, nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnego ustalenia stanu faktycznego. Treść stawianych zarzutów wskazuje, że w głównej mierze dotyczą one braków w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Pełnomocnicy strony skupili się na podważaniu zasadności tejże decyzji dotyczącej wymiaru podatku, pomijając konieczność wskazania w pierwszej kolejności przesłanek wznowienia, których stwierdzenie umożliwiłoby przejście do kontroli rozliczenia podatku. Instytucja wznowienia postępowania nie może być zaś wykorzystywana do ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest to, bowiem "trzecia" instancja odwoławcza. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, a odrębnym trybem o charakterze nadzwyczajnym. Przedmiotem tego postępowania nie może być, zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyrok NSA z 10 lipca 2003 r., III SA 2809/01, LEX nr 82197). Postępowanie dowodowe prowadzone w postępowaniu wznowieniowym nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak w postępowaniu zwykłym i nie może służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji niż wymienione w art. 240 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 18 lutego 2009 r., I FSK 1143/08, LEX nr 593524). Reasumując należy podzielić pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2006 r. (III SA/Wa 1526/06, LEX nr 267197), że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest, zatem środkiem, za pomocą, którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Jak wskazano powyżej, zakres przedmiotowy postępowania wznowieniowego określony został w art. 243 § 2 o.p. Tylko w tym zakresie organ prowadzący postępowanie wznowieniowe ma obowiązek realizować zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W przeprowadzonym postępowaniu zasada ta była zrealizowana w tak określonym zakresie w całości. Organy dokonały szczegółowej analizy dowodów i okoliczności wskazanych przez pełnomocników Skarżącego w kontekście przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tym zakresie nie pominięto żadnego z elementów, wszystkie zostały poddane ocenie w prowadzonym postępowaniu. Analiza ta znalazła odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu wydanych decyzji. Podjęte wnioski wsparte wszechstronną i logiczną argumentacją przekonują o ich prawidłowości. Kontrolowane postępowanie w pełni odpowiada wymogom stawianym przez zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do organów Państwa. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że Skarżąca nie przedstawiła ani "nowych okoliczności faktycznych", ani "nowych dowodów", które spełniałyby przesłankę określoną w przepisie art. 240 § 1 o.p. Trzeba zauważyć, że wskazywane przez pełnomocnika Skarżącego pismo z [...] lipca 2013 r., wpłynęło do organu odwoławczego już po wydaniu decyzji z [...] lipca 2013 r. W konsekwencji nie można skutecznie zarzucać organowi, że pominął powołane tam dowody w postaci protokołów przesłuchań nabywców oleju opałowego sporządzone w latach 2004-2005 przez Komendy Policji. Niewątpliwie w toku postępowania administracyjnego pełnomocnicy Skarżącego nie wskazywali na te dowody, jako ewentualne przesłanki wznowienia postępowania. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. § 6 i 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 35 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w ramach postępowania wznowieniowego. Jak już wskazano na wstępie, w postępowaniu tym organ w pierwszej kolejności bada, czy zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 o.p. W przypadku negatywnego wyniku tej oceny, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji organ nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i tym samym nie stosuje przepisów prawa materialnego określających sposób rozliczenia podatku. Tak też w niniejszej sprawie organy stwierdziły, że nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania i w konsekwencji nie dokonywały ponownego rozliczenia podatku akcyzowego, nie mogły, zatem naruszyć przywołanych przepisów. Regulacje te zostały przywołane jedynie w kontekście oceny przesłanki wznowienia postępowania, co zostało już powyżej omówione. Zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego bez imiennych upoważnień do przeprowadzania kontroli podatkowej dotyczy postępowania wymiarowego za 2002 r., a nie kontrolowanego postępowania wznowieniowego. Pełnomocnik nie wyjaśnia, w jaki sposób zarzut ten może wpływać na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd takiego wpływu nie stwierdził. Mając na uwadze zakres postępowania wznowieniowego, także Sąd orzekający w sprawie nie może poddawać ponownej ocenie merytorycznej całokształtu ustaleń organu skarbowego w postępowaniu wymiarowym. Kontroli Sądu podlegała wyłącznie prawidłowość zaskarżonej decyzji i stanowiska organu odnośnie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tym zaś zakresie nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 127, art. 210 § 4 o.p. oraz zasady praworządności, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Celnej w B., działając jako organ II instancji, powielił argumentację organu l instancji, nie odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz podniesionych przez stronę okoliczności i postawionych zarzutów, co doprowadziło do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu l instancji. Akta sprawy, a w szczególności treść zaskarżonej decyzji wskazują, że organ odwoławczy rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały niezbędny materiał dowodowy, zapewniając przy tym udział w postępowaniu stronie. Fakt, iż organ odwoławczy wbrew oczekiwaniom Strony doszedł do podobnych wniosków, jak organ rozpatrujący sprawę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. W zaskarżonej decyzji szeroko uzasadniono powody, dla których organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji, ze szczegółowym odniesieniem się do zebranych w sprawie dowodów, jak i zarzutów zgłoszonych przez pełnomocników Spółki. Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 o.p., poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swych praw ze względu na uniemożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i złożenia ewentualnych wniosków dowodowych. Analiza akt sprawy wskazuje, że zarówno w postępowaniu przed organem l, jak i organem II instancji strona była informowana o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego. Co więcej, strona z uprawnienia tego skorzystała nadsyłając w postępowaniu pierwszoinstancyjnym stanowisko, co do zebranego materiału dowodowego oraz składając wnioski dowodowe. Sąd postanowieniem z 13 grudnia 2013 r. oddalił wnioski pełnomocników Skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań nabywców oleju opałowego w 2002 r. przez Komendy Policji w latach 2004-2005 wraz z wyjaśnionymi rozbieżnościami w tych zeznaniach. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej w skrócie: "p.p.s.a." sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze bardzo szeroki zakres żądanego postępowania dowodowego (kilkaset dokumentów), jak też fakt, że dowody te nie podlegały ocenie organów w postępowaniu administracyjnym w kontekście przesłanek wznowienia postępowania wnioski te nie mogły zostać uwzględnione. Sąd dopuszczając te dowody musiałby w istocie zastąpić organ i dokonać oceny ich wpływu na kontrolowane postępowanie. Takie postępowanie dowodowe nie mieści się w granicach określonych w ww. przepisie. Zgodnie z art. 135 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W związku z tym Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedstawionych przez organ aktach sprawy. Kontrola ta nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa przez organy skarbowe. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.