I SA/Łd 1127/13

Dnia 16 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 marca 2013 r. M. K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. We wniosku wyjaśniła, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. sygn. akt [...] z dnia [...] r., otrzymała od A Spółka Akcyjna Oddział..., odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach rolnych, których jest właścicielką, w wysokości 6.059,50 zł. Z tytułu otrzymanego odszkodowania A S.A. sporządziło "Informację o przychodach z innych źródeł" PIT-8C, który przesłany został na adres wnioskodawczym oraz do wiadomości Urzędu Skarbowego w B.. Zgodnie z przesłanym PIT-8C wnioskodawczyni powinna złożyć zeznanie podatkowe za 2012 r., w którym powinna wykazać przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy odszkodowanie (wynagrodzenie) otrzymane z tytułu uzyskanego przychodu za ustanowienie służebności przesyłu, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) ? Zdaniem wnioskodawczyni tak, gdyż zgodnie z treścią tego przepisu, zwolnione z podatku są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego między innymi z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Instytucja służebności przesyłu uregulowana została w obrocie prawnym nowelizacją Kodeksu cywilnego z 2008 r., przy czym nie została ona zmodyfikowana w przepisach podatkowych. Z art. 3051 Kodeksu cywilnego wynika, że nieruchomość można obciążyć służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować urządzenia służące m.in. do doprowadzenia energii elektrycznej i korzystania z nich. Wprowadzenie przepisu jednoznacznie pozwalającego na ustanowienie służebności przesyłu miało rozwiązać wątpliwości dotyczące stosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. inwestycji liniowych. W indywidualnej interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami pod pojęciem budowy urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Odwołując się do art. 84 Konstytucji RP organ wywodził, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wymagają ścisłej interpretacji. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera. Co więcej, nie jest dopuszczalne stosowanie innych rodzajów wykładni w sytuacji, w której wykładnia literalna prowadzi do jednoznacznych wniosków. Organ wskazał, że zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa. Wobec powyższego, wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu stanowi dla wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Kwota wynagrodzenia za służebność przesyłu podlega opodatkowaniu według skali podatkowej i powinna zostać wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, M. K., po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); - § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 , poz. 770 ze zm.); - art. 21 ust. 1 pkt. 120 u.p.d.o.f.; - art. 3054 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skarżąca konsekwentnie prezentowała pogląd, że otrzymane przez nią jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Spór jaki pojawił się na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). Organ nie kwestionuje tego, że świadczenie wypłacone skarżącej przez spółkę energetyczną w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jest odszkodowaniem, o którym stanowi powyższy przepis. Nie neguje też spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. z jednym wyjątkiem, a mianowicie stoi na stanowisku, że analizowane zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku służebności przesyłu, bowiem ustawodawca nie wskazał wprost by zwolnienie dotyczyło odszkodowań z tego tytułu. Skarżąca uważa inaczej i to jej należy przyznać rację. Problem jaki pojawił się w niniejszej sprawie nie ma charakteru precedensowego. W kwestii zwolnienia od podatku odszkodowań wypłacanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu sądy administracyjne obu instancji wypowiadały się wielokrotnie. Potwierdzeniem są chociażby orzeczenia, powoływane przez skarżącą. Stanowisko judykatury w tym zakresie jest w zasadzie jednolite i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do niego. Przede wszystkim wskazać należy, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 K.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 K.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że służebność przesyłu pozostaje poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną, przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 285 § 2 K.c.). Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje, na co trafnie zwróciła uwagę skarżąca, ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Istotne pozostają także względy natury historycznej. Art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z pózn. zm.)". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały (tak w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. II FSK 2131/11 – dostępne w CBOSA). Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Analogiczne stanowisko zaprezentował również WSA w Łodzi w wyroku z 4 października 2013 r., I SA/Łd 791/13 (dostępne w CBOSA). Z powyższych względów zaskarżona interpretacja jako sprzeczna z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ostatniej ustawy. mko