I SA/Łd 791/13

Dnia 4 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi I. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwustu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 grudnia 2012 r. I. W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego do otrzymanego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. We wniosku wyjaśniła, że jest właścicielką gospodarstwa rolnego i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wskazała, że przez gospodarstwo przechodzi napowietrzna linia energetyczna na długości 146 m z odnogą słupa średniego napięcia 15 kV wybudowana w 1994 r. Zainteresowana stwierdziła, że bez wcześniejszego poinformowania o takiej inwestycji, część gospodarstwa została zajęta samowolnie przez Zakład Energetyczny Ł. Miasto. Jak dalej podała, od 1994 do 2012 r., właściciele instalacji energetycznej korzystali z nieruchomości bezumownie. Zakład Energetyczny nie uregulował sytuacji prawnej wybudowanej samowolnie linii energetycznej do 20 lipca 2012 r. Przez cały okres istnienia linii wnioskodawczyni nie otrzymała żadnego odszkodowania ani za wybudowanie instalacji energetycznej ani za korzystanie z gruntu. Po przekształceniach w energetyce następca, a zarazem obecny właściciel instalacji, to A SA oddział w Ł. Wnioskodawczyni w dniu 20 lipca 2012 r. za jednorazowym wynagrodzeniem zawarła ostateczną umowę z A SA odnośnie służebności przesyłu na 30 lat w formie aktu notarialnego. Zawarta umowa była formą rekompensaty za straty wstecz jakie wnioskodawczyni poniosła i będzie ponosiła w przyszłości, za ograniczenie prawa własności. W związku z powyższym zainteresowana zapytała, czy otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na to pytanie winna być twierdząca. Zainteresowana przypomniała, że instytucja służebności przesyłu, jako odmiana służebności gruntowej, została wprowadzona do Kodeksu cywilnego w 2008 r. W art. 3054 K.c. określono, że do służebności przesyłu stosuję się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Dalej argumentowała, że służebności przesyłu, ze względu na swoją konstrukcję, służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu eksploatacji urządzeń przesyłowych, dostępu do infrastruktury, modernizacji, w tym przebudowy i rozbudowy (w szczególności wprowadzania nowych obwodów). Ponadto, zdaniem wnioskodawczyni, zakres ingerencji w jej prawo własności w przypadku ustanowionej służebności jest większy, skoro służebność nie ma na celu zwiększenia użyteczności jej nieruchomości. Służebność przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne, cele te nie mogą pozostać poza zakresem ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Zainteresowana wskazała też na wyroki sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. II FSK 654/10 i z 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 kwietnia 2011 r.), w których jednolicie przyjęto, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W indywidulanej interpretacji z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami pod pojęciem budowy urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Organ odwołując się do art. 84 Konstytucji RP wywodził, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wymagają ścisłej interpretacji. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera. Co więcej, nie jest dopuszczalne stosowanie innych rodzajów wykładni w sytuacji, w której wykładnia literalna prowadzi do jednoznacznych wniosków. Zdaniem organu, gdyby wolą ustawodawcy było to, aby wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzystało ze zwolnienia, wówczas stosowna regulacja znalazłaby się w u.p.d.o.f. Skoro takiego unormowania nie ma, to wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu stanowi dla wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Kwota wynagrodzenia za służebność przesyłu podlega opodatkowaniu według skali podatkowej i powinna zostać wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym. Niezgadzając się z wydaną interpretacją wnioskodawczyni, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła w niej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. i domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu konsekwentnie prezentowała pogląd, że otrzymane przez nią jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór jaki pojawił się na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). Organ nie kwestionuje tego, że świadczenie wypłacone skarżącej przez spółkę energetyczną w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jest odszkodowaniem, o którym stanowi powyższy przepis. Nie neguje też spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. z jednym wyjątkiem, a mianowicie stoi na stanowisku, że analizowane zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku służebności przesyłu, bowiem ustawodawca nie wskazał wprost by zwolnienie dotyczyło odszkodowań z tego tytułu. Skarżąca uważa inaczej i to jej należy przyznać rację. Problem jaki pojawił się w niniejszej sprawie nie ma charakteru precedensowego. W kwestii zwolnienia od podatku odszkodowań wypłacanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu sądy administracyjne obu instancji wypowiadały się wielokrotnie. Potwierdzeniem są chociażby orzeczenia, powoływane przez skarżącą. Z powodzeniem stwierdzić można, że stanowisko judykatury w tym zakresie jest jednolite. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska. W związku z powyższym wskazać należy, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 K.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 K.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że służebność przesyłu pozostaje poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 285 § 2 K.c.). Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje, na co trafnie zwróciła uwagę skarżąca, ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Istotne pozostają także względy natury historycznej. Art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.)". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały (tak w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. II FSK 2131/11 – dostępne w CBOIS). Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja, jako sprzeczna z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi. DC.