I FSK 609/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1339/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka Masy Upadłości B. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1339/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że spółka 4 kwietnia 2012 r. została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym na jej rzecz działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółka nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej spółki nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności mogą być wierzytelnościami, których nieściągalność – w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") – zostanie uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (po tym dniu upłynie 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze). Strona podkreśliła, że jej wniosek dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r. i zadała pytanie: czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r.? Przedstawiając swoje stanowisko w powyższym zakresie syndyk podkreślił, że po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne. Brak zapłaty faktury powoduje z kolei - zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów u.p.t.u. - konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. nie może dokonać korekty podatku należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Syndyk podkreślił, że zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dokonanie takiej korekty wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). Zgodnie zaś z art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, dalej: "u.p.u.n."), przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszty postępowania upadłościowego, które są zaspokajane przez syndyka w pierwszej kategorii zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W konsekwencji, dokonując korekty w bieżącej deklaracji podatkowej (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotą podatku) i uregulować tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego. W ocenie strony, powyższy mechanizm prowadzi do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego, jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem VAT. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości – w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego – prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego - a więc składanej przez syndyka) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Organ skarbowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 u.p.u.n.) organ skarbowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b u.p.t.u. korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco". Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona wniosła o uchylenie opisanej wyżej interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi naruszenie: - art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. powinien dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, w konsekwencji czego syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.pt.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca przepisy u.p.u.n. zasady prowadzenia postępowania upadłościowego oraz podstawowe zasady podatku VAT prowadzi do wniosku, że podmiot znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez brak dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej w świetle zasad wynikających z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, które w stosunku do przepisów ustaw podatkowych mają charakter norm lex specialis, a w konsekwencji brak wskazania argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W ocenie Sądu, dokonując wykładni przepisów Rozdziału 1a u.p.t.u. – "Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności" – Minister Finansów winien był uwzględnić szczególny charakter przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych. Zdaniem Sądu bowiem uwzględnienie przepisów tej ustawy prowadzi do wniosku, że postanowienia art. 89a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczą podatników – dłużników, znajdujących się w upadłości. Syndyk masy upadłości nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej. 3.3. Sąd uznał, że stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w spornej kwestii pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 230 ust. 2, art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.u.n. W opinii Sądu, biorąc pod uwagę, że we wniosku o interpretację skarżący pytał o jego obowiązki w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r.; przy czym wnioskodawca od 4 kwietnia 2012 r. pozostaje w upadłości likwidacyjnej – stwierdzić należy, że wypełnienie przez syndyka dyspozycji art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości ("bieżących") i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji, albowiem art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nakazuje podatnikowi – dłużnikowi (w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze) dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to – zdaniem Sądu – że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności tak, jak należności podlegających zaspokojeniu z masy upadłości z kategorii pierwszej, w rozumieniu art. 342 ust. 1 u.p.u.n., tj. jako kosztów postępowania upadłościowego, których definicję zawiera art. 230 ust. 1 tej ustawy, wskazujący, że do kosztów tych zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Zgodnie z art. 230 ust. 2, do wydatków tych należą m.in. przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. Sąd, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2009 r. III CZP 73/09, przyjął, że w przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości, a więc w świetle art. 230 ust. 2 u.p.u.n. należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. 3.4. Sąd podkreślił, że dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ingeruje w tok postępowania upadłościowego, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 u.p.u.n., w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego). Wobec tego Sąd uznał, że brak jest podstaw do nakładania na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. Nie można także – zdaniem Sądu – za prawidłowe uznać stanowiska, że należności z tytułu korekty winny być zaspokajane w trzeciej kategorii (art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. – stanowisko takie wyraził Minister Gospodarki w odpowiedzi na interpelację poselską nr 16409). Obecne brzmienie przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie określa technikę dokonywania korekty podatku odliczonego, nakazując uczynić to "w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze" i nie odnosząc się do specyfiki postępowania upadłościowego i naprawczego. 3.5. Podsumowując Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 u.p.u.n., mającymi charakter norm lex specialis. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie dotyczy podatników – dłużników, znajdujących się w upadłości, i tym samym syndyk nie ma obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej. W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego. 4.2. Syndyk masy upadłości B. S.A. w upadłości likwidacyjnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W sprawie tej sporne jest zagadnienie, czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r. 5.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczy dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. byłoby sprzeczne z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 u.p.u.n., mającymi charakter norm lex specialis. Stanowisko to należy podzielić, nie tylko zresztą z uwagi na powyższą argumentację. 5.3. W art. 89a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. od 1 stycznia 2013 r. określając warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty: aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Oznacza to w konsekwencji, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące tzw. "ulgi na złe długi". 5.4. Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. 5.5. W tej sytuacji zachodzi pytanie, czy powyższa norma art. 89b ust. 1 u.p.t.u. dotyczy również dłużników, którzy znaleźli się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, w stosunku do których wierzycielowi nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi". 5.6. Udzielenie w tym zakresie odpowiedzi pozytywnej, jak uczynił to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, przyjmując, że przepisy tzw. "ulgi na złe długi" mają zastosowanie również do zobowiązań dłużników objętych postępowaniem upadłościowym i naprawczym, prowadzi do konstatacji, że w takiej sytuacji dojdzie do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności: mimo bowiem tego, że wierzyciel został objęty zakazem stosowania tej instytucji, a więc korygowania podatku należnego z niezapłaconej przez dłużnika faktury, z uwagi na postawienie go w stan upadłości (objęcie postępowaniem naprawczym), Minister Finansów uznaje, że tenże dłużnik ma stosować się do jej regulacji, tzn. z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury, jest – na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy – obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury. 5.7. Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") brak jest natomiast przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi", poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) podatku należnego z tej faktury. 5.8. Wadliwość przyjętej przez Ministra Finansów wykładni wynika z pominięcia w tej sytuacji braku korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. "ulgi na złe długi", a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 u.p.t.u.), dochodzi do naruszenia ww. zasad. Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) otrzymał bowiem od wierzyciela należny VAT z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia VAT od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury. Konsekwencja takiej wykładni na tle rozpoznawanej sprawy jest następująca: wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach, ma zakaz korzystania z tzw. "ulgi na złe długi", gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) – wskutek wymaganej przez Ministra Finansów od syndyka (zarządcy) korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury – zyskuje wobec masy upadłości, w pierwszej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi. Zwiększenie bowiem należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być zaliczone (z uwagi na to, że jest to koszt postępowania) do pierwszej kategorii wierzytelności (art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 u.p.u.n.) podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 u.p.u.n.). Tym samym Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) zostanie z masy upadłości zaspokojony w pierwszej kategorii, a wierzyciel, który tenże VAT urzędowi już zapłacił kosztem swojego majątku, może ewentualnie odzyskać podatek z faktury (zgłoszonej do masy w wartości brutto) dopiero w kategorii czwartej zaspokojenia z masy upadłości. 5.9. Interpretacja przepisów dotyczących tzw. "ulgi na złe długi", która została ustanowiona w interesie przedsiębiorców-wierzycieli, w sposób zaproponowany przez Ministra Finansów, godzi także w wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa. Zakazując bowiem korzystania z tej instytucji wierzycielom w przypadku wierzytelności należnych od dłużników, którzy znaleźli się w stanie upadłości, skutkuje zaspokajaniem się Skarbu Państwa w ramach postępowania upadłościowego przed nimi, poprzez odzyskanie od dłużnika podatku przez niego odliczonego z tytułu transakcji, od której Skarb Państwa otrzymał od wierzyciela należny podatek. 5.10. Powyższe oznacza, że nie można zaakceptować interpretacji dokonanej w tej sprawie przez Ministra Finansów, a tym samym podzielić zarzutu naruszenia art. 89b ust. 1 u.p.t.u., gdyż wykładnia tego przepisu dokonana przez organ interpretacyjny prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE, a ponadto – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – skutkuje naruszeniem art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 u.p.u.n. (błędnie Sąd pierwszej instancji przywołał również ust. 3, nie uwzględniając zmiany brzmienia art. 230 u.p.u.n z dniem 2 maja 2009 r.), mającymi charakter norm lex specialis, co w konsekwencji pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji. 5.11. Reasumując: w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty – w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. "ulga na złe długi", unormowana w art. 89a i art. 89b u.p.t.u., nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego. Podobne stanowisko wyrażone zostało także na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2012 r., bowiem w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1474/12) NSA orzekł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu "ulgi na złe długi", gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty. 5.12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw – w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.