II FSK 1554/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1572/13 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2013 r., nr IBPB II/2/415-295/13/ŁCz, IBPB II/2/415-612/13/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1572/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę D[...] Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2013 r. nr IBPBII/2/415-295/13/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie, to jest w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji nr IBPBII/2/415-612/13/ŁCz, Sąd skargę oddalił. W motywach wyroku wskazano, że zgodnie ze stanem faktycznym sprawy podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka planuje wprowadzić w życie program motywacyjny dla swoich pracowników. Celem programu będzie zwiększenie zaangażowania pracowników w sprawy Spółki oraz zatrzymanie w Spółce wykwalifikowanej kadry menadżerskiej. Program będzie polegał na przyznaniu wybranym osobom z kadry menadżerskiej Spółki (członkom zarządu, kierownikom działów i ewentualnie ich zastępców) tzw. opcji na udziały, uprawniających do nabycia w przyszłości udziałów według ceny określonej w regulaminie tj. ceny nominalnej udziałów. Zgodnie z regulaminem jedna przyznana opcja będzie uprawniać pracownika do nabycia określonej w ilości udziałów. Ponadto, objęcie opcji przez wskazane wyżej osoby uzależnione będzie od pozostawania na swoim stanowisku minimum przez pełny rok obrotowy Spółki poprzedzający datę przyznania opcji. Ilość przyznanych opcji będzie uzależniona od osiągniętych przez Spółkę przychodów. Jednocześnie regulamin będzie przewidywał, że opcje będą przyznawane osobom z określonym stażem pracy. W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy z menadżerem, prawo do realizacji przyznanej już opcji wygaśnie. Osoba, której przyznane zostaną opcje menadżerskie będzie miała prawo do realizacji opcji tj. objęcia udziałów Spółki po preferencyjnej cenie albo do zbycia opcji. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość czy nabycie przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji rodzi obowiązek podatkowy, a także czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika w sytuacji zbycia opcji lub zbycia przez pracownika udziałów nabytych w drodze realizacji opcji. Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że przyznanie pracownikowi opcji menadżerskich, jak również objęcie udziałów na skutek realizacji tych opcji nie będzie skutkować u pracownika powstaniem przychodu, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej w dniu 13 czerwca 2013 r. interpretacji indywidualnej nr IBPBII/2/415-295/13/ŁCz uznał, że nabycie opcji zbywalnych na udziały przez pracowników Spółki, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu u osoby je otrzymującej i powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") przychód ten odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanych opcji, a odpłatnością poniesioną przez pracowników na ich nabycie. Przy braku odpłatności cała wartość rynkowa stanowi przychód. Tym samym wartość rynkowa opcji na udziały będzie stanowiła przychód w momencie nabycia, który należy zaliczyć w odniesieniu do pracowników Skarżącej do przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f). W konsekwencji na Spółce będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z ww. tytułu przez pracowników. Natomiast w interpretacji z 13 czerwca 2013 r. nr IBPB II/2/415-612/13/ŁCz odnoszącej się do obowiązków płatnika w sytuacji zbycia opcji lub udziałów nabytych w drodze realizacji opcji organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Od powyższych interpretacji Spółka wywiodła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których wniosła o uchylenie obu interpretacji. W skargach zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przyznanie opcji na udziały Spółki w ramach programu motywacyjnego na preferencyjnych warunkach uczestnikom programu (pracowników Spółki) skutkuje powstaniem przychodów ze stosunku pracy po stronie uczestników programu, a w konsekwencji na Spółce ciążą obowiązki płatnika zgodne z art. 31 i art. 42a u.p.d.o.f., - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku realizacji opcji na udziały Spółki przez uczestnika programu motywacyjnego po stronie uczestnika programu powstanie przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę Spółki na interpretację nr IBPBII/2/415-295/13/ŁCz uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wszystkie przychody osiągane przez osoby mające status pracowników automatycznie uważane są za przychody ze stosunku pracy, jeżeli tylko pochodzą od podmiotu będącego jednocześnie pracodawcą. W ocenie sądu musi istnieć na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), żeby uzasadniał uznanie go za pochodzący ze stosunku pracy. Sąd I instancji powołując się na wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09 wskazał, że jeżeli uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, to nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd podzielając stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, oddalił skargę na interpretację nr IBPB II/2/415-295/13/ŁCz. Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że nabycie pewnej liczby opcji zbywalnych na udziały przez pracowników Skarżącej w ramach planu motywacyjnego nie wywołuje skutku podatkowego w postaci uzyskania przez pracowników z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca podając w stanie faktycznym, że "planuje wprowadzić w życie program motywacyjny dla swoich pracowników" w sposób jednoznaczny potwierdziła związek pomiędzy statusem pracownika a możliwością uczestnictwa w organizowanym programie. Gdyby nie zatrudnienie w Spółce, osoby fizyczne nie miałyby możliwości uczestniczenia w programie motywacyjnym, a więc nie otrzymałyby opcji. Skoro celem programu jest zacieśnianie więzi pomiędzy Spółką a jej pracownikami oraz motywowanie ich, a ponadto jeśli spółka przejmie wszystkie obowiązki związane z finansowaniem i dokonywaniem wypłat w ramach programu dla pracowników, to otrzymywane świadczenia powinny stanowić przychody pracowników ze stosunku pracy, od których Skarżąca będzie zobowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09 (publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela wywody i wykorzystuje argumentację zawartą w tym orzeczeniu. Zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji skonstatował w zaskarżonym wyroku, że: 1) otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec braku jakiegokolwiek przysporzenia w majątku osoby otrzymującej opcję i nie kwalifikuje się do źródła przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.); 2) dochód do opodatkowania z nabycia opcji pojawi się u wnioskodawcy dopiero z chwilą realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów podatkowych (art. 17 ust. 1 pkt. 10 u.p.d.o.f.), z kolei dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zdefiniowane zostało pojęcie przychodów ze stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, "przywołany przepis stanowi [...] o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f." Wskazana powyżej sytuacja odpowiada okolicznościom faktycznym przedstawionym we wniosku przez Spółkę, w konsekwencji zaś – jako zgodne z prawem materialnym należy uznać stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że przyznanie opcji na udziały nie wynikało w rozpoznawanej sprawie ze stosunku pracy. Powyższe stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10, z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1063/11). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdzał, że nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy, przychodu związanego z uczestnictwem w programie, którego beneficjenci (pracownicy spółek) otrzymywali opcje na akcje zagranicznych spółek. Objęcie udziałów (a więc realizacja praw wynikających z opcji), jako czynność powodująca powstanie przychodu, zostało natomiast wymienione, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, prowadzących do powstania przychodów z kapitałów pieniężnych. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca zaliczył należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Tak więc zarówno zbycie udziałów w spółce z o.o., jak i zbycie lub realizacja praw wynikających z opcji stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.