II FSK 1395/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1136/13 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz G. G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1136/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi G.G. (dalej: "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1.2 Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 grudnia 2012 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 82.945,00 zł. W toku postępowania ustalono, że w 2005 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji kruszywa, robót ziemnych przy użyciu sprzętu. Działalność ta została opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 %, a strona złożyła za 2005 r. zeznanie na formularzu PIT-28. Jednocześnie za 2005 r. skarżąca złożyła zeznanie na formularzu PIT-36, w którym wykazała dochody z tytułu najmu opodatkowując je na zasadach ogólnych. Do ustalenia podstawy wymiaru opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. organ pierwszej instancji przyjął łączny przychód z działalności gospodarczej, obejmujący również przychód z najmu, w kwocie 289.548,72 zł, a koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności w wysokości 41.613.25 zł ustalono w oparciu o zgromadzone dowody dokumentujące poniesione wydatki. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.); - art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego; - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod".), przez niepoinformowanie strony o wszczęciu wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za zobowiązania 2005 r., a nadto art. 123 § 1 oraz art. 229 Ord. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc, że błędny jest zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Organ podkreślił, iż pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. strona została wezwana do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w S. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (dalej: "k.k.s"), a wezwanie to zostało osobiście przez nią odebrane w dniu 19 grudnia 2011 r. Ponadto z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 kwietnia 2013 r. wynika, że w okresie zbliżonym do daty 19 grudnia 2011 r. nie było wobec skarżącej prowadzone postępowanie w zakresie innym niż obejmujący 2005 r. Mimo, iż pismo z dnia 2 listopada 2011 r. nie zawierało informacji, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma związek z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oczywistym jest, iż strona miała pełną świadomość, że wezwanie jest związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym za wskazany okres oraz świadomość stawianych jej zarzutów i ich kwalifikacji prawnej. Dlatego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem 19 grudnia 2011 r., co spowodowało, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu wraz z upływem 2011 r. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma ustalenie czy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w przypadku braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przedawnia się z upływem 31 grudnia 2011 r. Organ uznał za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. okoliczność, że pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. skarżąca została wezwana do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w S. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Wezwanie zostało doręczone w dniu 19 listopada 2011 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. W ocenie Sądu powyższe nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, dlatego za całkowicie chybione należy uznać twierdzenia organu, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca miała pełną świadomość, iż powyższe wezwanie ma związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym dotyczącym podania nieprawdy w złożonym zeznaniu podatkowym za 2005 r., a co za tym idzie, miała również świadomość stawianych zarzutów i ich kwalifikacji prawnej przed upływem terminu przedawnienia. Sąd podkreślił, że kodeks postępowania karnego, do którego odwołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu przeciwko niej postępowania, jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub ujawnienia w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że osoba ta popełniła czyn będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania osoby podejrzanej w charakterze podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia, ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. uzależnia skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie Sądu oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro obowiązujące przepisy wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów to oznacza, że dopiero od tego momentu, to jest od 13 stycznia 2012 r. należy uznać skarżącą o poinformowaną o toczącym się wobec niej postępowaniu. Oznacza to, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod., ponieważ poinformowanie strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r., to jest po 31 grudnia 2011 r. W związku z tym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ord. pod. zobowiązanie wygasło, a więc w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ord. pod. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi, czy też dokonanie analizy prawidłowości merytorycznej zaskarżonej decyzji. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod., przez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło do błędnego uznania, że zobowiązanie podatkowe wygasło, a postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ drugiej instancji, mimo że bieg terminu przedawnienia został zawieszony wobec wszczęcia wobec skarżącej dochodzenia w trybie art. 56 § 2 k.k.s., o czym skarżąca powzięła informację przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., przez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie; 2) naruszenie prawa materialnego: - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez błędne ich zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że zobowiązanie podatkowe wygasło, podczas gdy bieg terminu przedawnienia został zawieszony wobec wszczęcia wobec skarżącej dochodzenia w trybie art. 56 § 2 k.k.s., o czym skarżąca powzięła informację przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Skarżąca nie wniosła odpowiedzi skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w § 2 tego przepisu przesłanek nieważności postępowania, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., ale na obecnym etapie postępowania kwestia sporną pozostawało to, czy sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2011 roku. W ocenie organu podatkowego nie doszło do przedawnienie, bowiem stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 19 grudnia 2011 r. w związku z wszczęciem przeciwko skarżącej postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym została poinformowana wezwaniem do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w S. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. W ocenie Sądu pierwszej instancji doręczenie tego wezwania nie rodziło skutków w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, ponieważ chybione jest twierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca miała świadomość, iż wezwanie ma związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. Sąd odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, ze skutek o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. wywołuje dopiero wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie, a więc ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, aczkolwiek nie sposób podzielić w pełni jego argumentacji. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013 r. (od 1 września 2005 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodność z Konstytucją tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (a przed 15 października 2013 r.) została poddana ocenie Trybunału Konstytucyjnego. W przywołanym także przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 , Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP wyrok Trybunału ma moc powszechnie obowiązująca od daty jego opublikowania w Dzienniku Ustaw tj. od 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo i taki wyrok uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny. Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J. Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002 r., nr 1, s.6-7). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ord. pod. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 Ord. pod. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Nie oznacza to jednak, że wypełnieniem tego warunku jest wyłącznie wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie, a więc ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jak to uznał Sąd pierwszej instancji. Wbrew jego rozważaniom tego rodzaju warunek nie wynika z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla wystąpienie skutku w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające będzie poinformowanie podatnika na piśmie, przed upływem terminu przedawnienia, o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13, z dnia 17 września 2014 r., II FSK 846/14, z dnia 15 października 2013 r., I GSK 1543/11, dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze względu na gwarancyjny charakter normy prawnej wynikającej z art. 70 § 1 m, Ord. pod. i konieczność wyważenia z dobrem podatnika, który powinien mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej, co podkreślał w analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, uznać należy, że informacja kierowana do podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego musi być konkretna i jednoznacznie powiązana z określonym zobowiązaniem podatkowym. Podatnik musi dowiedzieć się, o jakie konkretnie zobowiązanie podatkowe chodzi, a nie tylko móc się domyślać, o jakie zobowiązanie może chodzić. Skierowane do skarżącej wezwanie z dnia 2 grudnia 2011 r. do osobistego stawiennictwa w "charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego" (k.10, tom III akt postępowania podatkowego) zawiera jedynie wskazanie kwalifikacji prawnej czynu na gruncie k.k.s., ale bez powiązania z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Tak sformułowane wezwanie nie może być zatem uznane w świetle wskazań wynikających z analizowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, za poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tym stanie sprawy nie wystąpił skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. i w związku z tym sporne zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2011roku. Z tych względów zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. "przez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego", jak i zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędne zastosowanie są pozbawione podstaw. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną kontrolę zakwestionowanej decyzji. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 (in fine) p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.