III SA/Gl 1715/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (regulaminu gier na automatach o niskich wygranych) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w K. , utrzymał w mocy decyzję przez siebie wydaną nr [...] z [...]r. odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. zatwierdzającej Regulamin gier na automatach o niskich wygranych, będącego załącznikiem do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. – w zakresie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . Stan sprawy jest następujący: Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [... ] r. zatwierdził Regulamin gier na automatach o niskich wygranych, stanowiący integralną część wydanego Spółce z o.o. ""A" " zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . Pismem z dnia [...] r. Spółka z o.o. ""A" " wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w K. o zatwierdzenie zaktualizowanego Regulaminu gier na automatach o niskich wygranych, będącego załącznikiem do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] . Pismem z [...] r., po wezwaniu Spółka rozszerzyła swój wniosek o żądanie zmiany zezwolenia w zakresie zmiany punktu nr 8 dotyczącego Regulaminu gry. Kolejnymi pismami z dnia: [...] . spółka modyfikowała swój wniosek, poprzez zmianę zapisów wnioskowanego aneksu do Regulaminu. Decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...]r. Stwierdził przy tym, że załączony do wniosku aneks regulaminu jest nowym regulaminem, który został przedłożony do zatwierdzenia Dyrektorowi Izby Celnej w K. , a który wbrew twierdzeniom Spółki, zawiera uregulowania wykraczające poza dostosowaniem jego treści do przepisów ustawy o grach hazardowych. W jego treści, w punkcie 4 tj. Zasada gry (opis sterowania grą) zostały zawarte m. in. następujące zapisy: "(...) Gotowość do gry sygnalizowana jest na automacie w okienku licznikowym CREDIT - liczbą zakupionych punktów kredytowych. W tym momencie uaktywniają się przyciski, lub odpowiednie pola manipulacyjne" ..). ,,(...) Szczegółowy zakres gry jest umieszczony na automacie o niskich wygranych. Gra na automacie o niskich wygranych kończy się w momencie gdy na licznikach CREDIT i WIN stan liczby punktów osiągnie 0. Grę na automacie gracz może zakończyć w każdym innym wygodnym dla niego momencie (...)". Po analizie ww. zapisów Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że z przedstawionych w projektach regulaminów zasad gry nie wynika jednoznacznie, iż nie można prowadzić kontynuacji gry z innych liczników niż CREDIT oraz kumulować punktów kredytowych. Ponadto zauważył, że przedstawione zasady gry (opis sterowania grą), poprzez posługiwanie się rzeczownikiem "gra" w liczbie pojedynczej, a nie w liczbie mnogiej wskazują, iż za jedną grę należy rozumieć wszystkie czynności wykonane na automacie od momentu jego zakredytowania tj. pobrania stawki za udział w jednej grze do chwili gdy stan liczników osiągnie zero, lub zakończenia gry przez gracza poprzez naciśnięcie przycisku WYPŁATA, w wybranym przez niego momencie, co sugeruje możliwość prowadzenia gier w ramach kontynuacji za wygrane skumulowane. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi : - naruszenie postanowień Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, mimo ich bezskuteczności wobec jednostek, z uwagi na naruszenie procedury notyfikacji Komisji przepisów tej ustawy, - naruszenie § 16 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawach szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie go przy ocenie wniosku pomimo, że ocena tego wniosku nie mogła nastąpić z punktu widzenia wyrażonego w tym przepisie zakazu kontynuacji gier, - naruszenie art. 2 Konstytucji, a także art. 135 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, iż aneks do Regulaminu gier w brzmieniu zaproponowanym w piśmie z dnia [...] r. jest nowym Regulaminem, podczas, gdy zmiana Regulaminu w zakresie objętym zarzutami organu dotyczyła jedynie zmiany waluty stawki, a brzmienie pozostałych zakwestionowanych postanowień Aneksu nr 1 było zaakceptowane przez organ zatwierdzający pierwotny Regulamin gier, - naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie do wniosku Odwołującego się regulacji prawnych, które nie obowiązywały w chwili rejestracji automatów, których dotyczy aneks nr 1 regulaminu gier, - naruszenie art. 6 ust. 1 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 9 i art. 11 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez utrudnianie Odwołującemu się kontynuowania działalności gospodarczej, - naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie organu i wydanie postanowienia, które nie budzi zaufania do organu, - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i zaniechanie przez organ rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący, naruszenie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 60 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez przekroczenie terminu załatwienia spraw objętych wnioskiem Odwołującego się, - naruszenie art., 140 § 1 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia o niezałatwieniu sprawy w terminie, - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie wszczęcia postępowania i jego zawieszenia z uwagi na zagadnienie prawne, - naruszenie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 165 § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się przez organ w decyzji do rozpatrzenia jedynie jednego z kilku żądań wyrażonych we wniosku, jednego z postanowień zawartych w Aneksie nr 1 do regulaminu gier (w brzmieniu z dnia 27 września 2012r.), podczas gdy organ miał obowiązek rozpoznać wniosek Odwołującego się w sposób kompleksowy, dokonując analizy wszystkich jego postanowień, - naruszenie art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 61 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i ocenę wniosku Odwołującego się z punktu widzenia wymogów, które nie wynikają z przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji o zmianie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r., poprzez zatwierdzenie zaktualizowanego regulaminu gier na automatach o niskich wygranych, w brzmieniu objętym wnioskiem Odwołującego się (brzmienie z [... ] r.). W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej- dalej O.p., Konstytucji RP, jak również przepisy ustawy o grach hazardowych. Wskazała, że organ wielokrotnie wzywał do zmiany treści wniosku, wskazując coraz to nowsze postanowienia, tylko po to by ostatecznie w decyzji odmówić zmiany Regulaminu gier. W ocenie organ celowo przedłużał postępowanie, by ocenić wniosek poprzez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. Strona zarzuciła organowi ocenę prawną dokonaną przez organ w świetle zmiany przepisów wykonawczych, dotyczących obowiązkowego zakresu badań automatów do gier o niskich wygranych. Wskazała, iż zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, nie jest prawidłowe gdyż zawiera ona przepisy techniczne, które winny być notyfikowane Komisji, a skoro tego nie wykonano doszło do istotnego uchybienia proceduralnego. Przywołała wyrok TSUE w sprawie C- 65/05 z 26 października 2006r. (Komisja przeciwko Grecji), z którego wynika m.in., że zakaz instalowania wszelkich gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych, w tym wszelkich gier komputerowych, we wszelkich miejscach publicznych i prywatnych, z wyjątkiem kasyn, stanowi środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 28 WE. Powołując się na powyższe Strona uważa, że obowiązek notyfikacji dotyczył całej ustawy o grach hazardowych. Strona stwierdziła, że organ winien zawiesić postępowanie, do czasu rozstrzygnięć wniosków innych organów złożonych w trybach prejudycjalnych (np. do ETS). Wskazała, iż w sprawach prejudycjalnych zadanych TSUE przez WSA w Gdańsku został wydany wyrok 19 lipca 2012r, który świadczy o tym, że notyfikacji podlegała cała ustawa o grach hazardowych. Stawiając zarzut naruszenia § 16 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2012r. zauważyła, że zawarte we wniosku z dnia 27 września 2012r. postanowienia są zgodne z prawem, a odmowa zmiany decyzji jest nieuzasadniona. Zaznaczyła, że nie posiada automatów o niskich wygranych zarejestrowanych po wejściu w życie wskazanego wyżej rozporządzenia. Zdaniem Strony nowelizacja rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, która weszła w życie z dniem 21 marca 2009r. uzupełniła ustawową definicję gry na automatach o niskich wygranych dodając do tej definicji kolejny element w postaci zakazu "kontynuacji gry za uzyskane wygrane". Jednak w dniu rejestracji spornego automatu nie istniał przepis ograniczający maksymalną stawkę za udział w jednej grze, a także przepis ograniczający wysokość jednorazowej wygranej, bo te ograniczenia wprowadziła do obrotu prawnego dopiero nowelizacja rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009r. Zdaniem Strony do automatów zarejestrowanych lub zgłoszonych do rejestracji przed wejściem w życie nowelizacji rozporządzenia stosuje się poprzednie wymagania. Strona podniosła, że definicja gier sprzed nowelizacji rozporządzenia dopuszczała cyt.: "możliwość przekraczania maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane." Strona podniosła, że posiada właśnie takie automaty. Przywołując stanowisko WSA we Wrocławiu z wyroku z dnia 26 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wr 219/11, który stwierdził, że badanie poprzedzające rejestrację automatu polegało m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej zaakcentowała, iż w dniu rejestracji spornego automatu cyt.: "nie istniał wyprost wyrażony prawny wymóg, aby konstrukcja automatu zapewniała uniemożliwienie przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Wskazując na datę wszczęcia postępowania rejestracyjnego i datę wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów stwierdziła, że wykluczone jest stosowanie tego rozporządzenia, gdyż w dacie badania automatu obowiązywał przepis, który nie zabraniał kumulowania wygranej i obstawiania kolejnych stawek w grze z takiej kumulacji, przekraczającej ustawowo określone stawki za udział w jednej grze. W ocenie Strony prawodawca zmienił zapisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych własnym rozporządzeniem wykonawczym, które przeczyłoby zapisom ustawowym. Wprowadzenie nowelizacji rozporządzenia nie może dotyczyć stawek za grę i wysokości wygranych, bo te wartości określiła ustawa, a zatem Minister Finansów nie mógł zmienić tych kwot wprowadzonym do obrotu prawnego rozporządzeniem. Strona podjęła polemikę z prezentowanym przez organ stanowiskiem, że z Regulaminu gier nie wynika wyraźnie zakaz kontynuacji gry, a także konieczności definiowania sposobu prowadzenia gier, wskazując iż żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku umieszczenia w regulaminie gry sformułowania dotyczącego zakazu kontynuacji gry. Zdaniem Strony w stosunku do Niej, niezależnie od faktu, iż Aneks czy też Regulamin gier nie zawiera postanowień dotyczących kontynuacji gry, nie ma zastosowania zakaz kontynuacji gry. Podkreśliła nieistniejący w dacie rejestracji automatu element definicji gry na automatach o niskich wygranych, co powoduje naruszenie art. 2 Konstytucji RP, z którego - zdaniem Strony - wynika, że do automatów zarejestrowanych lub zgłoszonych do rejestracji przed wejściem w życie nowelizacji rozporządzenia stosuje się poprzednie wymagania obowiązujące przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009r. Strona definiując grę na automacie, stwierdziła, że w świetle wówczas obowiązujących przepisów możliwym było przekraczanie stawek za udział w jednej grze oraz uzyskiwanie wygranych wyższych niż dopuszczalne. Zauważyła, że aneks w brzmieniu z [...] r. stanowi w przeważającej części zmianę Regulaminu gier jedynie w zakresie zmiany stawki - waluty. W punkcie 1.3 Regulaminu gier nie wprowadzono żadnych zmian merytorycznych. Wskazała, że w chwili rejestracji automatów nie istniał zakaz kumulowania gier i przez to przekraczania stawek za udział w jednej grze i wysokości jednorazowej wygranej, a zatem organ dokonując analizy Regulaminu dokonał jego oceny z punktu widzenia prawa, który nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji, poprzez zastosowanie § 16 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r., który w niniejszym postępowaniu nie ma zastosowania, przez co naruszono zasadę nie działania prawa wstecz. Strona podkreśliła, że organ nie rozpatrzył wniosku Strony w całości, a odniósł się jedynie do punktu 4 projektu Regulaminu. Zwrócił uwagę, że organ odmówił zmiany decyzji zatwierdzającej Regulamin gier opierając się wyłącznie na własnej subiektywnej ocenie, z której wywiódł nieistniejącą w zapisach Aneksu nr 1 możliwość kontynuowania gier. Zauważyła, że organ nie mógł wydać rozstrzygnięcia, w którym uznałby zasadność części żądania, a odmówiłby tej zasadności w pozostałej części żądania. W związku z tym, rozpatrując sprawę całościowo - w chwili uznania proponowanych wniosków, jako wykraczające poza ustawę - zobowiązany był odmówić uwzględnienia wniosku w całości. Skoro jednak nie odniósł się w pozostałej części wniosku, należy uznać, że ich nie zakwestionował. Zarzuciła naruszenie art. 139 § 1 O.p. oraz art. 60 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, gdyż organ wielokrotnie przedłużał postępowanie nie tłumacząc prawdziwego powodu takiego działania. Zdaniem Strony w trakcie niniejszego postępowania naruszono art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 9 i art. 11 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uniemożliwianie prowadzenia działalności gospodarczej, nie przyczyniając się do poszanowania interesów Strony, a wręcz arbitralnie dążono do wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego, które w istotny sposób negatywnie wpływa na działalność gospodarczą Skarżącego. Dyrektor Izby Celnej w K. nie uznał zasadności odwołania i decyzją z [...]r. utrzymał w mocy poprzednio wydaną decyzję. Wskazał, iż przepisy związane z udzielaniem zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zostały zawarte w ustawie z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych która - z wyjątkami - straciła moc 1 stycznia 2010r. na podstawie art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., nr 201, poz. 1540 z późniejszymi zmianami). W dniu 14 lipca 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011r., nr 134, poz. 779), która w art. 17 uchyliła ustawę z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., nr 4, poz. 27) w pozostałym zakresie. W dniu 10 kwietnia 2012r, weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012r., poz. 312) , który to zakres wcześniej uregulowany był w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009r., nr 102, poz. 946 z późń. zm.), które w części dotyczących warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzania do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń, straciło moc w dniu 10 kwietnia 2012r. Organ wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...]r . udzielił Spółce z o.o. ""A" " zezwolenie na prowadzenie działalności związanej z urządzaniem gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , w punktach wykazanych w załączniku nr 1 do decyzji. W punkcie 8 decyzji stwierdzono, że "Szczegółowe warunki i zasady gry na automatach o niskich wygranych określa zatwierdzony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...] z dnia [...] r. Regulamin gry, stanowiący integralną część niniejszej decyzji". Zgodnie z art. 129 ust.3 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei art. 135 ust. 1 tej ustawy stanowi, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 117 ust. 1 udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia, zaś zgodnie z ust. 2 zatwierdzone przed dniem wejścia w życie ustawy regulaminy gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że Strona posiada ważny Regulamin gier na automatach o niskich wygranych, więc zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności jest całkowicie chybiony. W nawiązaniu do podnoszonych zarzutów, iż cała ustawa o grach hazardowych powinna podlegać notyfikacji, zaś wobec braku takiej notyfikacji jej przepisy są pozbawione skuteczności organ wskazał na wyrok wydany w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. Zdaniem organu z powyższego orzeczenia nie wynika, aby TSUE kwestionował ustawę o grach hazardowych, jak też nie stwierdził, aby przepisy zawarte w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych były przepisami technicznymi i wymagały notyfikacji więc nadal obowiązują one w polskim systemie prawnym. Trybunał uznał jedynie, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy zawarte w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, które mogłyby powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w przypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości i/lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy jednak do sądu krajowego. Podniesiono, że ustalenia takiego dokonał już WSA w Kielcach, który uwzględniając wyrok TSUE i nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowej linii orzeczniczej - podtrzymał prezentowane w swoich wcześniejszych orzeczeniach stanowisko, że zamieszczone w ustawie o grach hazardowych przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych (wyrok z 28 września 2012 r., II SA/Ke 180/12). Orzeczenie to potwierdza tym samym stanowisko, że ustawa o grach hazardowych nie zawierała przepisów technicznych, w związku z powyższym nie wymagała notyfikacji. Wskazano, że 23 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznając sprawę P 4/11 stwierdził, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Wprawdzie sprawa ta dotyczyła innej, niż w niniejszej sprawie normy prawnej, jednak z tego wyroku wyraźnie wynika, że TK potwierdził istnienie w polskim obiegu prawnym ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia § 16 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. i art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisów nieobowiązujących w dniu wydania decyzji organ nie podzielił przedstawionego przez Stronę poglądu o zgodności z prawem automatu do gier, w którym - jak przedstawiła to Strona - była możliwość przekraczania stawek za gry, poprzez przyjęcie, że stawką za udział w jednej grze jest wyłącznie stawka pobierana z licznika Credit. Podkreślono, że zarówno w poprzednio obowiązującej ustawie o grach i zakładach wzajemnych, ale także w obecnie obowiązującej ustawie o grach hazardowych zawarte są przepisy określające maksymalna stawkę za udział w grze i określające górny pułap jednorazowej wygranej. Różnica polega wyłącznie na ustaleniu waluty, zgodnie z którą ustalono ww. parametry gier (€ i PLN). Organ przywołał regulacje § 7, 8, 9, 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych regulujących warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznawania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Podniósł, iż w myśl § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, w dniu rejestracji spornego automatu badanie poprzedzające rejestrację polegało m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych i prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, a po nowelizacji z 24 lutego 2009 r. prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 € a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 €, o których mowa w art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zaakcentował, że nowelizacja powyższego przepisu, która miała miejsce po wydaniu poświadczenia rejestracji spornego automatu, stanowi tylko jego modyfikację, gdyż nadal odnosi się do maksymalnej stawki i maksymalnej jednorazowej wygranej określonej w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Modyfikacja ta kierowana była głównie do upoważnionych jednostek badających, w celu uściślenia zakresu podstawowych badań przedrejestracyjnych. Podkreślono, iż oprócz warunków badań automatów określonych zakreślonym w rozporządzeniu zakresem badań, gry zainstalowane w automacie muszą wypełniać definicję gry na automacie o niskich wygranych zawartą w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (poprzednio art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Warunki te pozostały niezmienne od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 lipca 1992r. w zakresie automatów o niskich wygranych, czyli od 15 czerwca 2003r. i wprowadzenie nowelizacji rozporządzenia w dniu 21 marca 2009r. również nie zmieniło warunków, jakie muszą spełniać gry zainstalowane w automatach, by móc nadal być uznawane za gry o niskich wygranych. Jak więc wyżej wskazano, aby dany automat mógł być eksploatowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w ramach posiadanego przez konkretny podmiot zezwolenia, gry na nim zainstalowane musiały wypełniać normy dotyczące stawki i wygranej zakreślone ustawą, a sam automat musiał przejść pozytywnie badania jednostki badającej i zostać zarejestrowany. Wspomniana przez Stronę nowelizacja rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier na automatach kierowana była bardziej do jednostek badających w celu doprecyzowania zakresu obowiązkowych badań, którym muszą zostać poddane automaty w procesie ich rejestracji. Odnosząc się do pojęcia stawki za udział w jednej grze i jednorazowej wygranej opisanego w pismach, a także w przedstawionej pierwotnie jednolitej treści Regulaminu gry organ stwierdził, że Strona całkowicie odmiennie definiuje pojęcie stawki za udział w jednej grze i jednorazowej wygranej. Dokonał zatem wyjaśnienia tego pojęcia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. grą na automacie jest sekwencja zdarzeń, mających na celu dokonanie rozstrzygnięcia - uzyskania lub nieuzyskania wygranej - składająca się z następujących elementów: — wybór rodzaju gry (załadowanie programu do pamięci automatu), —postawienie stawki (wybranie ilości obstawianych punktów z wybranego licznika), — start gry (powodujący odjęcie postawionej stawki od sumy punktów zgromadzonych na liczniku, z którego gracz obstawia) - poprzez przyciśnięcie odpowiedniego przycisku (zazwyczaj "START"), — rozegranie gry, poprzez np. obrót bębnów kończący się ich zatrzymaniem w określonej pozycji - wzajemnym ustawieniu symboli umieszczonych na bębnach, lub też "rozdanie" kart, czy też "rzut" kostką, — odczyt wyniku gry (sprawdzenie sposobu ustawienia bębnów, porównanie kart, kości itp. • w przypadku wygranej - automatyczne dodanie wartości wygranej do sumy punktów zgromadzonych na liczniku wygranych, • w przypadku nie uzyskania wygranej licznik, po odjęciu przegranej stawki pozostaje bez zmian, — koniec gry i następnie, w zależności od woli gracza — wypłata wygranej, lub posiadanej na liczniku wygranych niezgranej kwoty, pojęcie stawki za udział w jednej grze i jednorazowej wygranej — rozpoczęcie następnej gry (poprzez postawienie nowej ustalonej stawki, pobieranej z dowolnego licznika), co odbywa się przez ponowne odjęcie postawionej stawki przy kolejnym uruchomieniu bębnów - rozpoczęciu następnej gry). Wskazał organ, iż podobnie odbywało się to w automatach będących pierwowzorami obecnie stosowanych automatów typu SLOT popularnie zwanych "Jednorękimi bandytami". W tych automatach możliwość rozegrania jednej gry odbywała się po wrzuceniu żetonu, a ewentualna wygrana automatycznie wysypywała się do specjalnego pojemnika. Dla wygody graczy, automaty zostały dostosowane w taki sposób, że istnieje możliwość zabankowania większej kwoty pieniędzy, uzyskania w ten sposób określonej ilości punktów (jeden punkt ma określoną w danej grze wartość pieniężną) i potem przez ustalenie ilości obstawianych punktów w grze ustalanie wysokości stawki w grze. Dlatego też czynność określona wyżej, jako "wypłata wygranej" odbywa się nie poprzez fizyczną każdorazową wypłatę pieniędzy, ale poprzez dodanie do dowolnego (w zależności od rodzaju automatu) licznika wygranych punktów. I bez znaczenia na który licznik dokonuje się "wypłata" wygranej, skoro w każdym momencie po uzyskaniu wygranej pieniądze te można wypłacić. Skoro zatem punkty gromadzone przez gracza na różnych licznikach mają równą wartość w każdej chwili gry i w każdym jej momencie mogą być wypłacone należy przyjąć, że dla obstawienia gry nieistotnym jest fakt, z którego licznika pochodzi stawka za udział w grze, gdyż za każdym razem gracz obstawia w grze swoje pieniądze. Nieistotnym w sprawie jest również fakt, czy stawiane do gry środki finansowe (w formie punktów kredytowych) pochodzą z wpłaty do automatu, czy z wygranej, gdyż zarówno środki wpłacone do automatu, jak i w nim wygrane mogą być wypłacone w dowolnej chwili, łącznie lub osobno. Z uwagi na fakt, iż w sprawie rozpatrywano zmianę regulaminu gier na automatach o niskich wygranych, dlatego też za istotne uznano zawarcie w Regulaminie gier zapisów dotyczących urządzania właśnie takich gier, a nie prowadzenia gier z naruszeniem przepisów prawa. W zakresie definicji "maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartości jednorazowej wygranej", a także pobierania stawki za grę z. licznika "Bank" – organ całkowicie zgodził się ze stanowiskiem WSA w Gliwicach w wyroku III SA/G1 455/11 z 28 listopada 2011r. dotyczącym wyjaśnienia kontynuacji gry, cyt.: ,,Argumenty strony skarżącej, związane z kontynuacją uprzednio rozpoczętej gry z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, wiązałyby się z rozszerzeniem pojęcia jednej gry i prowadziłyby do zaprzeczenia rozróżnienia gier na tych dwóch rodzajach automatów do gier, co pozwoliłoby na przyjęcie wyższej stawki za udział w jednej grze i jak należy rozumieć w konsekwencji wyższych wygranych, niż przyjęte w ustawie w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych. Nie można więc przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona składać się z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określonej w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany, np. w kasynie, a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gry na automatach urządzonych w kasynach. W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś oplata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Organ przytoczył stanowisko WSA w Białymstoku z dnia 19 kwietnia 2011r. z wyroku I SA/Bk 752/10 cyt.: "Skoro zatem w tej samej grze gracz poddaje ryzyku stawkę postawioną na jej początku, a także wygrane uzyskane w trakcie tej gry, to oznacza, że ocena stawki w całej grze wymaga dokonania zsumowania kwoty, którą zaryzykowano na początku gry, jak też kwot wygranych i zaryzykowanych w toku tej samej gry. Nieuzasadnione jest natomiast twierdzenie, że stawką są tylko kwoty pobierane na początku gry. Stawka w ujęciu językowym , a zarazem potocznym, jak już wcześniej wskazano, to kwota, którą się ryzykuje w grze. Gdyby zatem w art. 2 ust. 2 b chodziło o stawkę, rozumianą jako kwota, którą stawia się wyłącznie na początku gry, ustawodawca zapewne wprowadziłby takie ograniczenie. Brak zaś takiego ograniczenia oznacza, że stawką w całej grze jest wszystko, co gracz ryzykuje w przeciągu całej gry, a nie to, co stawia, na jej początku". (....). Dokonując interpretacji tego przepisu oraz wskazanych wyżej zwrotów należy w opinii Sądu przyjąć, że w trakcie jednej gry można dokonać postawienia co najwyżej jednej stawki oraz można - co najwyżej wygrać tylko jeden raz. Jedna gra wiąże się z jedną stawką i jedną wygraną (lub przegraną). Dokonując wykładni art. 2 ust. 2 b u.g.z.w. z 1992 r. należy mieć bowiem na względzie priorytet wykładni literalnej (językowej)(....) Stawka to kwota, której można zyskać lub stracić w grze hazardowej; też: kwota płacona za los loterii/ to, czym się ryzykuje lub co można zyskać, podejmując jakieś działanie (http://sjp.pwm.pł. Pod pojęciem "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" należy zatem uwzględnić wszelkie wartości, które gracz ryzykuje zarówno rozpoczynając grę jak również w jej trakcie. Ustawa nie zastrzegła bowiem, że stawka stanowi wartość, którą gracz ryzykuje wyłącznie na początku gry. Z kolei pojęcie "wartość jednorazowej wygranej" odnosi się do wygranej w jednej grze. Jest to zatem maksymalna wygrana za jedną grę. Wygrana to przedmiot, pieniądze, które ktoś wygra, sukces, korzyść (Słownik języka polskiego (red.) M. Szymczak, t. 3, Warszawa 1981, s. 801). Wygrana to rzecz lub pieniądze, które ktoś wygrał łub może wygrać; odniesione zwycięstwo (http://sjp.pwn.pl). Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że inaczej rozumiany przebieg gry i definicja pojęć byłaby wewnętrznie sprzeczna, gdyż grający posiadający odpowiednią ilość punktów zgromadzonych na liczniku BANK, grając w różne gry zainstalowane w automacie grałby ciągle w jedną grę, a wysokość stawki i wygranej odnosiłaby się do jednego losowania, w ramach kontynuacji gry, a nie do jednej gry. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. taki sposób prowadzenia gry (z licznika BANK) jest co najwyżej kontynuacją grania (w różne gry), a nie kontynuacją jednej gry. Licznik BANK pełni rolę pewnego rodzaju "skarbonki", w której gracz gromadzi pieniądze w formie punktów, które w każdej chwili może wypłacić, lub użyć do prowadzenia następnej dowolnej, dostępnej w automacie gry. Zdaniem organu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (poprzednio art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych) należy czytać łącznie, co powoduje, że odniesienie "wartości jednorazowej wygranej" i ,,wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze'' należy przyporządkować do jednego i tego samego zdarzenia. Jeżeli by przyjąć, że w rozumieniu jednej gry stawką za udział w grze byłaby wyłącznie stawka pobierana z licznika Kredyt (bez względu na ilość uruchomień bębnów i rozegranych pojedynczych gier) rozpoczynająca jedną grę, a wygraną - wygrana z pojedynczego losowania, a nie z pojedynczej gry (będącej w takiej sytuacji sumą wielu losowań), to spowodowałoby to sytuację, kiedy gracz "jednorazowo" ryzykuje postawione w grze pieniądze, a wypłaca z gry zwielokrotnioną wygraną, omijając w ten sposób przepis określający limit jednorazowej wygranej. Przeczyłoby to sensowi regulowania rynku gier na automatach o niskich wygranych ustawą, gdyż tak rozumiany przebieg gry dopuszczałby uzyskiwanie wysokich wygranych. Dlatego też za jedną grę i co za tym idzie jednorazową wygraną w tej grze należy uznać zamkniętą sekwencję zdarzeń będącą istotą hazardu, a polegającą na zaryzykowaniu pewnej wartości i uzyskaniu (lub nie) wygranej. Organ podkreślił, iż prowadzenie gry jest możliwe zarówno z licznika "Kredyt" jak i z licznika "Bank". Różnica polega jedynie na tym, że licznik "Kredyt" gracz może zabankować (zasilić stan posiadanych punktów) pieniędzmi wpłacanymi bezpośrednio przez billakceptor lub przerzucić punkty kredytowe (równoważne gotówce) z licznika "Bank", natomiast stan licznika "Bank" zwiększają wyłącznie wygrane uzyskane w poszczególnych grach. Nie zmienia to faktu równowartości punktów, (do której używa się sumy wygranych z wielu gier). Zaznaczono, że punkty z licznika "Bank" mogą zasilać konto licznika "Kredyt (w proporcji 1:1), lub też mogą być w każdej dowolnej chwili w grze wypłacone przez gracza przez prostą, techniczną czynność, polegającą na przelaniu punktów z licznika "Bank" na licznik "Kredyt" i naciśnięcie przycisku "Wypłata". Podkreślono, że na liczniku "Bank" kumulowane są wygrane ze wszystkich prowadzonych na automacie grach, a więc gracz posiadający odpowiednio wysoką ilość punktów na liczniku "Bank" może prowadzić wiele różnych gier. Już to potwierdza, że kolejne gry obstawiane z liczników Credit i Bank nie są jedną grą, gdyż mogą być prowadzone w dowolnej konfiguracji, zależnej wyłącznie od woli gracza. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż całkowicie zgadza się z wywodem WSA w Gliwicach z wyroku z 8 lutego 2012r. III SA/GI 764/11, dotyczącym wykładni językowej "jednej gry" i jednorazowej wygranej, cyt.: "w zakresie, w jakim nie zawiera legalnych definicji pojęć "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze", "wartość jednorazowej wygranej" i "jednej gry" i zawieszenie postępowania sądownego do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny, Sąd tego wniosku nie uwzględnił. Nie jest bowiem tak, że każde ze słów zawartych w treści aktu prawnego winno być w nim osobno zdefiniowane. Zgodnie z art. 27 zd. 1 Konstytucji językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Tak więc teksty aktów prawnych w Rzeczypospolitej Polskiej sporządzane są w tym języku a użyte w nich pojęcia mają takie znaczenie, jakie przypisuje się im w języku potocznym. O ile ustawodawca zamierza nadać im znaczenie szczególne, odbiegające od potocznego, zawężające lub rozszerzające, dopiero wówczas umieszcza w treści aktu prawnego tzw. słowniczek, zawierający definicje legalne użytych pojęć. Skoro racjonalny ustawodawca nie uczynił tego w odniesieniu do takich określeń jak "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartość jednorazowej wygranej", ''jedna gra", to oznacza to, że nie zamierzał im nadawać znaczenia innego niż potoczne, powszechnie przyjęte w języku polskim, w szczególności takiego, że jedna gra może składać się z wielu etapów. (....). W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze, kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku utraty w trakcie jednej gry, nie zaś oplata wnoszona za każdy jednostkowy zakład. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z 20.09.2011 r. sygn. akt IISA/Ol 524/11. " Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów Konstytucji RP organ nie uznał ich zasadności. Stwierdził przy tym, iż żródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego ustanowione przez właściwe organy publiczne na obszarze ich działania (art. 87 Konstytucji) i każdy ma obowiązek przestrzegania prawa. Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił iż nowelizacja rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier na automatach nie wprowadziła nowej regulacji w sprawie określania w trakcie badań wysokości stawek za grę i wysokości wygranej, bo te są niezmienne od 15 czerwca 2003r., a jedynie uściśliła zakres obowiązkowych badań podczas procedury rejestracyjnej. W związku z tym zarzut zastosowania w niniejszej sprawie nieobowiązkowych regulacji prawnych jest nieuprawniony. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał przyczyny odmowy zatwierdzenia Aneksu do zezwolenia. Podkreślił, że nie jest prawdą wskazywana przez Stronę próba zmiany Regulaminu wyłącznie przez zmianę waluty wskazanej w przepisach. Gdyby Strona wnioskowała tylko o taką zmianę, winna w aneksie wskazać np., że w punkcie 2b regulaminu wskazana w decyzji pierwotnej wartość 0,07 € przyjmuje treść 0,50zł" Strona nie przedstawiła aneksu w tej formie, ale przedłożyła do zatwierdzenia nowe brzmienie zapisów poszczególnych punktów Regulaminu, co w przypadku zatwierdzenia Aneksu w tej formie, usankcjonowałoby definicję stawki za udział w jednej grze i wysokość maksymalnej wygranej, w odmiennym stanie niż stanowisko organu koncesyjnego. Stwierdzono, iż organ pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na przedłożone zapisy, że nieuprawnionym jest zapis, że grę rozpoczyna się pobraniem punktów z licznika Credit, gdyż jak wyjaśniono wcześniej, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. pobranie każdej stawki z dowolnego licznika i uruchomienie bębnów, ich zatrzymanie się, na które gracz nie ma wpływu, a następnie odczytanie wyniku gry kończy sekwencję jednej gry, gdyż każde następne uruchomienie rotacji bębnów (lub ich symulatorów) rozpoczyna następną grę, ponieważ gracz obstawia stawkę z każdorazowego pobrania kwoty punktów (równoważnych pieniądzom) ryzykując jej utratę, w nadziei osiągnięcia wygranej, co jest istotą hazardu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. przedstawiony przez Stronę do zatwierdzenia projekt regulaminu wskazywał, że grę rozpoczyna się wyłącznie od pobrania stawki z licznika Credit, co jest nieprawdą, a zatem organ nie mógł wyrazić na to zgody. Również przedstawienie, że gra kończy się w momencie zgrania wszystkich punktów do zera, albo poprzez wypłatę wygranej wyraźnie zdaniem organu sugerowało, że zdaniem Strony dopuszczalnym jest rozpoczęcie jednej gry wyłącznie poprzez pobranie pieniędzy z licznika Credit i dalsze prowadzenie jednej gry przez wykorzystywanie wygranych punktów, co wyraźnie wskazuje na możliwość prowadzenia tzw. "kontynuacji jednej gry", a taki sposób rozgrywania jest w obecnym stanie prawnym niedozwolony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania z uwagi na toczące się postępowanie przed TSUE organ zauważył, że zawieszenie postępowania odbywa się na podstawie art. 201 ustawy Ordynacja podatkowa, który wyznacza podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania w razie wystąpienia jednej z wyliczonych podstaw, w tym przypadku konieczności wystąpienia zagadnienia wstępnego. W ocenie organu zajęcie przez TSUE stanowiska w kwestii pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd administracyjny nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ podkreślił, że powoływane przez Stronę w piśmie z dnia 28 marca 2012r. postępowanie przed ETS toczyło się na skutek pytań skierowanych w trybie prejudycjalnym przez WSA w Gdańsku, orzeczonych w postanowieniach wydanych w dniu 16 listopada 2010r. a dotyczących innych niż rozpatrywana sprawach. WSA w Gdańsku orzekł, że przedstawi TSUE pytania, czy przepis art. 1 pkt 11Dyrektywy nr 98/34 z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późniejszymi zmianami) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje: - przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych) - Postanowienie III SA/Gd 352/10, - zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry (art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych) - Postanowienie III SA/Gd 261/10, - wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych) Postanowienie III SA/Gd 262/10. Odnosząc się do zarzutu przekroczenia terminu załatwienia sprawy poprzez informowanie Strony o przedłużenia postępowania postanowieniami zawierającymi w sobie błędnie podany numer wniosku Strony z dnia [...]r. organ zauważył, że w rzeczonych postanowieniach powoływano treść odwołania Strony, określając przedmiot i podmiot postępowania, zaś błędne powołanie numeru wniosku Strony (zamiast 23/08/2011 - 25/08/2011) nie powodowało zgłoszonej przez Stronę zmiany przedmiotu rozstrzygnięcia, szczególnie, że pojawiło się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W konsekwencji w ocenie organu Strona otrzymując postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy miała pełną świadomość, której sprawy postanowienie dotyczy. W skardze do WSA w Gliwicach Spółka podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: 1. zarzut naruszenia § 8 ust. 2 pkt 5a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w brzmieniu wprowadzonym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że występująca w Automatach, których dotyczył Wniosek i Regulamin gier, możliwość kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry związanej z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, narusza przepisy prawa, podczas gdy ocena stanu faktycznego i stanu automatu nie mogła nastąpić przy zastosowaniu wprowadzonego mocą § 8 ust.2 pkt. 5a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (w brzmieniu wprowadzonym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych) nowego kryterium albowiem nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie zakaz kontynuacji, bowiem w chwili rejestracji Automatów, "zakaz kontynuacji" gier nie obowiązywał. 2. zarzut naruszenia art. § 16 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 roku w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie go przy ocenie Wniosku Skarżącego, pomimo, że ocena tego Wniosku nie mogła nastąpić z punktu widzenia wyrażonego w tym przepisie zakazu kontynuacji gier, 3. zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie do Wniosku Skarżącego regulacji prawnych, które nie obowiązywały w chwili rejestracji automatów, których dotyczy Aneks nr 1 i Regulamin gier, 4. zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 137 Ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, iż aneks do Regulaminu gier w brzmieniu zaproponowanym w piśmie z 27 września 2012 roku jest nowym regulaminem, podczas gdy zmiana regulaminu w zakresie objętym zarzutami Organu dotyczyła jedynie zmiany waluty stawki, a brzmienie pozostałych zakwestionowanych postanowień aneksu nr 1 było zaakceptowane przez organ zatwierdzający pierwotnie Regulamin gier, 5. zarzut naruszenia art. 8 i art. 137 Ustawy o grach hazardowych oraz art. 61 ust.1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i ocenę Wniosku Skarżącego z punktu widzenia wymogów, które nie wynikają z przepisów prawa, 6. zarzut naruszenia art. 60 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez przekroczenie terminu załatwienia spraw w sprawach objętych wnioskiem Skarżącego. 7. zarzut naruszenia art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998 r., str. 37, z późn. zm., zwanej dalej dyrektywą 98/34 lub zamiennie "Dyrektywa" w zw. z §4, § 5, § 8 i § 1 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, mimo ich bezskuteczności wobec jednostek - Skarżącego, z uwagi na naruszenie procedury notyfikacji Komisji przepisów tej Ustawy. Równocześnie Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez działanie organu II instancji i wydanie decyzji, które nie budzi zaufania do organu, 2. zarzut naruszenia art. 122 ustawy- Ordynacja podatkowa, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. nie zebranie wszystkich niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia dowodów oraz dokonanie dowolnych, przekraczających granice swobodnej oceny dowodów, ustaleń faktycznych w szczególności w zakresie sposobu rozumienie pojęć "stawka za udział w jednej grze", jednorazowa wygrana" oraz poprzez zaniechanie przez Organ rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący, 3. zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nie rozpoznanie na nowo przedmiotowej sprawy, 4. zarzut naruszenia 207 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa oraz art. 165 § 3 oraz art. 210 § 4 ustawy- Ordynacja podatkowa poprzez ograniczenie się przez Organ w decyzji do rozpatrzenia jedynie jednego z kilku żądań wyrażonych we wniosku, jednego z postanowień zawartych w Aneksie nr 1 do Regulaminu gier (w brzmieniu z 27.09.2012 roku), podczas gdy Organ miał obowiązek rozpoznać Wniosek w sposób kompleksowy, dokonując analizy wszystkich jego postanowień. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W skardze wniosła także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi w postaci: opracowania ekspertyzy automatów będących własnością spółki, opinii technicznej zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nr [...] , poświadczenia rejestracji, maila z [...] r., pisma z [...] r Politechniki W. , decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. , decyzji z [...]r . nr [...] . Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w spornej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prezes spółki podniósł, iż Minister Finansów zarejestrował automat , który dopuszcza pobieranie z licznika bank 20 punktów , które łącznie przekraczały 4 zł. Pełnomocnik organu podniósł także, iż nie zatwierdzono wszystkich zmian w regulaminie bowiem samo przeliczanie stawki z Euro na PLN wprowadza w istocie do zatwierdzenia ukrytych zmian skutkujących możliwością prowadzenia gier w ramach kontynuacji za skumulowane wygrane. Pełnomocnik strony podkreślił, iż w ostatecznej wersji aneksu do regulaminu dostosowano się żądań organu poprzez dokonanie jedynie przeliczenia wartości euro na złotówki. Z uwagi na oddalenie wniosku pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów pełnomocnik strony wniósł zastrzeżenie do protokołu rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótem p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcia zagadnienia czy prawidłową i zgodną z obowiązującymi przepisami art. 8 , art. 117 i art. 137 ustawy o grach hazardowych jest zaskarżona decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję o odmowie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...]r poprzez zatwierdzenie zaktualizowanego Regulaminu gier na automatach o niskich wygranych. Organy celne przyjęły w sprawie, iż zmiana Regulaminu gier aneksem dołączonym do pisma z [...]r. oznacza w istocie nowe brzmienie zapisów poszczególnych punktów Regulaminu, co w przypadku zatwierdzenia aneksu w tej formie, usankcjonowałoby definicję stawki za udział w jednej grze i wysokość maksymalnej wygranej niezgodną z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Zdaniem organów sformułowanie zawarte w aneksie, że grę rozpoczyna się pobraniem punktów z licznika Credit jest nieprawdziwy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. pobranie każdej stawki z dowolnego licznika i uruchomienie bębnów, ich zatrzymanie się, a następnie odczytanie wyniku gry kończy sekwencję jednej gry, gdyż każde następne uruchomienie rotacji bębnów (symulatorów) rozpoczyna następną grę, ponieważ gracz obstawia stawkę z każdorazowego pobrania kwoty punktów ryzykując jej utratę, w nadziei osiągnięcia wygranej. Również za niezgodne z prawem organy uznały zapisy aneksu, że gra kończy się w momencie zgrania wszystkich punktów do zera, albo poprzez wypłatę wygranej. To bowiem oznaczałoby, iż rozpoczęcie jednej gry może nastąpić wyłącznie poprzez pobranie pieniędzy z licznika Credit i dalsze prowadzenie jednej gry przez wykorzystywanie wygranych punktów. Taki zaś zapis w regulaminie wskazuje na możliwość prowadzenia gier w ramach tzw. "kontynuacji jednej gry" za wygrane skumulowane, który to sposób rozgrywania jest w obecnym stanie prawnym niedozwolony. Stanowisko to kwestionowała strona skarżąca, podnosząc: brak możliwości stosowania regulacji z ustawy o grach hazardowych z uwagi na naruszenie procedury notyfikacji Komisji przepisów tejże ustawy, definiując gry na automatach o niskich wygranych w oparciu o stan prawny sprzed nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych dokonanej Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r., niezasadną odmowę zatwierdzenia Regulaminu gier poprzez przyjęcie, iż zawiera on nowe zapisy podczas, gdy zamiana w nim zawarta dotyczyła jedynie zmiany waluty stawki, a pierwotne brzmienie było już zaakceptowane przez organ pierwotnie zatwierdzający regulamin. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie chociaż nie wszystkie zarzuty są zasadne. Na wstępie odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Radu z 22 czerwca 1998 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego (Dz. U. UE. L.204str. 37), podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z wyroku tegoż Sądu z 20 czerwca 2013 r. sygn.. akt. III SA/Wr 218/13 (publ.:http: baza orzeczeń NSA.gov.pl) podkreślić należy, że zagadnienia związane z urządzaniem gier hazardowych nie podlegają harmonizacji na szczeblu Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie, ustanawiając zasady prawne regulujące tę dziedzinę, same wybierają własny, odpowiedni dla warunków i potrzeb lokalnych poziom ochrony (sprawy: C-174/82 Sandoz, pkt 16; C-41/02 Komisja p. Holandii, pkt 42; C-432 Komisja p. Portugalii, pkt 44). Jednakże przy ustanawianiu norm prawnych muszą uwzględniać, że co do zasady tego rodzaju środki krajowe nie mogą naruszać fundamentalnych swobód traktatowych – swobodnego przepływu towarów, osób, usług, kapitału – na obszarze Unii Europejskiej. WSA we Wrocławiu w powołanym wyroku stwierdził, że "przyjęta reguła nie pozbawia wszakże państw członkowskich możliwości posłużenia się swoistymi ograniczeniami w swobodach rynku wewnętrznego Unii przez wprowadzenie na swoim terytorium odpowiednich środków krajowych, jeżeli są one niezbędne do ochrony wartości ujętych w zamkniętym katalogu, tj. w art. 36, 52, 62, 65 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, lub są uzasadnione tzw. nadrzędnymi wymogami mającymi znaczenie dla ogółu społeczeństwa i uznanymi przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wywiedzionymi po raz pierwszy w sprawie 120/78 Cassis de Dijon). Owe klauzule generalne, usprawiedliwiające wprowadzenie barier w handlu transgranicznym przez środki krajowe, dotyczą ochrony przede wszystkim takich wartości jak moralność publiczna, porządek publiczny i bezpieczeństwo publiczne, zdrowie i życie ludzi. Państwa członkowskie decydują zatem nie tylko o poziomie ochrony, ale i o sposobie w jaki poziom ten zostanie osiągnięty, przy czym granice tej ochrony wyznaczają zasady niedyskryminacji (lub braku ukrytego ograniczenia) oraz proporcjonalności. Zasada proporcjonalności wyraża się w zachowaniu kryterium adekwatności przyjętego środka krajowego do realizowanego celu, czyli – inaczej ujmując – gdy za pomocą innych środków, nakładających mniejsze ograniczenia na zasady swobodnego przepływu, nie można tego celu osiągnąć (por. sprawy: C-155/82 Komisja przeciwko Belgii, pkt 12; C-12/02 Grilli, pkt 48 i 49; C-193/94 Skanavi i Chryssanthakopoulos, pkt 36–38; C-65/05 Komisja p. Republika Grecka pkt 50, 52, 53, 55; sprawy połączone C-447/08 i C-448/08 Sjöberg i Gerdin pkt 34-40, C-243/01 Gambelii, pkt 63). W sprawach połączonych C-186/11 Stanleybet International Ltd i inni oraz C-209/11 Sportingbet plc – przeciwko Ypourgos Oikonomias kai Oikonomikon i Ypourgos Politismou), w punkcie 44 wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. Trybunał przypomniał, że "w szczególnej dziedzinie, jaką jest organizacja gier losowych, organy krajowe dysponują swobodnym uznaniem wystarczającym do ustalenia wymogów, z jakimi związana jest ochrona konsumenta i porządku społecznego, oraz że o ile warunki ustanowione przez orzecznictwo są ponadto spełnione, do państw członkowskich należy dokonanie oceny, czy w kontekście założonych przez nie, zgodnych z prawem celów konieczny jest całkowity lub częściowy zakaz działalności w zakresie gier i zakładów, czy też wyłącznie ograniczenie jej i ustanowienie w tym celu mniej lub bardziej ścisłych zasad kontroli". Zatem, jak wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskim w orzeczeniu prejudycjalnym z 19 lipca 2012 r. (pkt 26) – istotne jest dochowanie traktatowej zasady przepływu towarów, jeśli chodzi o produkty w postaci automatów do gier o niskich wygranych, z tym że dopuszczalne są usprawiedliwione ograniczenia tego przepływu, przewidziane w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dopuszczalność wprowadzenia przez państwo członkowskie tego rodzaju uzasadnionych przeszkód w swobodzie traktatowej wynika również z punktu 4 preambuły dyrektywy 98/34/WE, według którego "Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję". W wyroku z 8 września 2005 r. (w sprawie C-303/04 Lidl Italia Srl p. Comune di Stradella) Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że prewencyjna kontrola swobodnego przepływu towarów wynikająca z dyrektywy 98/34/WE, a wyrażająca się procedurą notyfikacji, może być przydatna o tyle, że przepisy techniczne objęte dyrektywą mogą stanowić przeszkody w handlu wewnątrzunijnym, a przeszkody te są dopuszczalne, gdy są niezbędne aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym. Z przedstawionych orzeczeń daje się wyprowadzić istotny dla rozpoznawanej sprawy wniosek, według którego nawet stwierdzenie, że przepis ma charakter techniczny, nie wyklucza możliwości powołania się przez państwo na którąkolwiek z wymienionych wcześniej klauzul porządku publicznego i bezpieczeństwa publicznego, zdrowia publicznego, czy moralności publicznej, jako nadrzędnych wartości podlegających ochronie w państwie członkowskim, które ma prawo chronić obywateli (konsumentów) przed niepożądanymi, szkodliwymi dla struktur społecznych zjawiskami. Do zbioru takich zagrożeń należy bez wątpienia hazard, którego uprawianie prowadzi niejednokrotnie do uzależnienia, a w konsekwencji do utracjuszostwa, pozbawiania rodziny środków do życia, upadłości, samobójstw, utraty zdrowia psychicznego, rozpadu więzi rodzinnych, zawodowych, społecznych, przestępczości etc." "W kwestii wprowadzenia przez państwo członkowskie ograniczenia swobodnego przepływu towarów (automatów do gier o niskich wygranych), usprawiedliwionego względami interesu ogólnego (art. 36 TFUE) lub wymogami nadrzędnymi sformułowanymi w orzecznictwie Trybunału, wypowiedziała się także Komisja Europejska w punkcie 70 oraz w punktach 77-81 uwag pisemnych z dnia 5 września 2011 r. [sj.h(2011)1029506] kierowanych do Prezesa i członków Trybunału Sprawiedliwości. Przesłanki wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę zmian legislacyjnych w zakresie gier na automatach o niskich wygranych znajdują zatem prawne usprawiedliwienie w ujętej w art. 36 TFUE normie traktatowej, dopuszczającej odstępstwo od swobody przepływu towarów z racji istnienia względów porządku publicznego i bezpieczeństwa publicznego oraz zdrowia publicznego, a nadto – jeśli chodzi o praktyki służące przeciwdziałaniu tzw. praniu brudnych pieniędzy – godzi się zauważyć, że w sprawach np. C-265/06 Komisja przeciwko Portugalii (punkt 38) oraz C-42/07 Liga Portuguesa de Futebol Profissional Liga i Bwin International Ltd przeciwko Departamento de Jogos da Santa Casa da Misericórdia de Lisboa (punkt 63) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że walka z przestępczością może stanowić nadrzędny powód leżący w interesie publicznym, który uzasadnia utrudnienie swobodnego przepływu towarów. Odnosząc się wprost do gier hazardowych, Trybunał w wyroku z dnia 8 września 2009 r. (C-42/07) stwierdził, że "zwalczanie przestępczości może stanowić nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, który może uzasadniać ograniczenia dotyczące podmiotów uprawnionych do oferowania usług w sektorze gier losowych. W rzeczywistości bowiem, biorąc pod uwagę znaczną wielkość kwot, którą można zebrać, oraz kwot wygranych, którą można zaoferować graczom, takie gry wiążą się z wysokim niebezpieczeństwem deliktów i oszustw." Z takim stanowiskiem korespondują w pełni unormowania dyrektywy 98/34/WE, dopuszczające w art. 9 ust. 7 niestosowanie procedury określonej w ust. 1-5 tego artykułu w przypadkach, gdy z naglących powodów, spowodowanych przez poważne i nieprzewidziane okoliczności odnoszące się do ochrony zdrowia i bezpieczeństwa publicznego, ochrony zwierząt lub roślin oraz, w stosunku do zasad dotyczących usług, również dla porządku publicznego, w szczególności ochrony nieletnich (podkreślenie Sądu), państwo członkowskie jest zobowiązane przygotować przepisy techniczne w bardzo krótkim czasie, w celu ich natychmiastowego przyjęcia i wprowadzenia w życie bez możliwości jakichkolwiek konsultacji." "Trzeba przy tym zaakcentować, że zabieg legislacyjny stopniowego (przewidziano bowiem indywidualne, dla prowadzących taką działalność, terminy wygaśnięcia poszczególnych zezwoleń) eliminowania z obrotu gier urządzanych dotychczas na automatach o niskich wygranych w tak wielu miejscach, stanowi rezygnację z uczynionego przedtem wyjątku, co jest istotne, jako że ustawodawca nie ingerował w obowiązującą poprzednio i teraz zasadę urządzania gier hazardowych w kasynach i salonach gry, uzasadniając racjonalnie z jakich względów należało odejść od przewidzianego wyjątku, którego stosowanie przyniosło tak niepożądane skutki społeczne. Specyficznej sfery urządzania gier hazardowych (obarczonej niejednokrotnie zjawiskami patologicznymi) nie można w żadnym razie porównywać z działalnością gospodarczą służącą zaspokajaniu elementarnych potrzeb społeczeństwa przez sprzedaż i świadczenie usług w tym zakresie. W ocenie Sądu, przyjęte w ustawie o grach hazardowych rozwiązania normatywne, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, są kompleksowe i bez wątpienia nie mogą być poczytane za dyskryminacyjny instrument prawny, albowiem w równym stopniu i na tych samych zasadach dotyczą wszystkich podmiotów operujących dotąd na rynku krajowym w sferze gier na automatach o niskich wygranych, ani też nie mają z oczywistych powodów charakteru ukrytego ograniczenia, a przy tym są także proporcjonalne do zamierzeń ustawodawcy w zakresie uzasadnionych, jak przedstawiono, celów ochrony interesu publicznego. Motywy mające uzasadnić odejście od dopuszczonego wcześniej rozprzestrzeniania się gier hazardowych zostały oparte na istotnych dowodach, danych naukowych, statystycznych, i wszelkich innych ważkich informacjach, które skłoniły do wdrożenia stosownych zmian w omawianej dziedzinie prawa." Stwierdzenie niezasadności zarzutu w zakresie braku konieczności notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych nie oznacza jednak, iż sporna decyzja jest prawidłowa. Kontrolując legalność spornej decyzji w zestawieniu z wnioskiem strony o aktualizację Regulaminu gier wraz z aneksem tę aktualizację zawierającym i pozostałymi dowodami zebranymi w aktach administracyjnych dojść należało do wniosku, iż jest ona wadliwa i narusza prawo. Przede wszystkim zauważyć należy, iż w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna nr [...] z [...]r Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzieleniu spółce z o. o. ""A" " z siedzibą w K. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . Natomiast regulamin gry na automatach o niskich wygranych organizowanych przez spółkę ""A" " w ramach zezwolenia zatwierdzony został decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...]z [...]r. W myśl art. 117 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych ( Dz. U. Nr 201. poz. 1540 ze zm.) udzielone przed wejściem w życie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Zatwierdzone przed dniem wejścia w życie regulaminy gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia ( ust. 2). Zgodnie z treścią art. 137 ustawy o grach hazardowych do regulaminów gier, o których mowa w art. 129 ust. 1 (gier na automatach o niskich wygranych) stosuje się odpowiednio art. 61 ust. 1 i 4, z tym, że w regulaminie gier na automatach o niskich wygranych nie określa się wysokości kapitału przeznaczonego do natychmiastowej wypłaty wygranej. Właściwym do zatwierdzania regulaminu gier i jego zmian jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy. Art. 61 ust. 1 stanowi, iż Regulamin gry hazardowej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz regulamin turnieju gry w pokera określa: nazwę podmiotu urządzającego grę lub turniej; szczegółowe warunki i zasady gry lub turnieju , w tym określenie wygranych, terminu oraz miejsca gry lub turnieju, prawa i obowiązki uczestników gry lub turnieju ; tryby i terminy rozpatrywania reklamacji oraz tryb i termin zgłaszania roszczeń zgłaszanych przez uczestników gry lub turnieju Wysokość kapitału gry lub turnieju , przeznaczonego do natychmiastowej wypłaty wygranych. Natomiast ust. 4 tegoż artykułu stanowi, że podmiot urządzający gry hazardowe jest obowiązany zapewnić ich uczestnikom możliwość zapoznania się z treścią regulaminu gier. Z powołanych regulacji wynika, iż do czasu wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego spółce ""A" ", co nastąpi 26 marca 2015r. (vide decyzja nr [...] karta 6 akt adm.) zatwierdzony regulamin zachowuje swą ważność. Stwierdzenie to ma znaczenie w sprawie z tej przyczyny, iż analizując brzmienie Regulaminu gry na automatach o niskich wygranych określającego szczegółowe warunki i zasady gry zatwierdzonego powołaną wyżej decyzją nr [...]z [...]r,. w ocenie Składu orzekającego zapisy obecnie kwestionowane w aneksie nr 1 stanowiącego załącznik do pisma z [...]r. były już ujęte w zatwierdzonym Regulaminie gry. Pomijając bowiem odmienności wynikające z faktu zmiany waluty stawki za grę , maksymalnej wygranej w grze z Euro na PLN, oznaczenia zezwolenia na zezwolenie z art. 24.ust.1 i 1a ustawy na zezwolenie z art.129 ust. 1ustawy o grach hazardowych i porównując pozostałe brzmienie Regulaminu i aneksu nr 1 do Regulaminu już zatwierdzonego, a to punktów: I.2.b; I.2.c, I.2.e; ze szczególnym uwzględnieniem punktu I.3 określającego "\zasadę gry (opis sterowania grą) zauważyć należy istnienie już zapisów w treści kwestionowanej obecnie przez organy, w sporządzonym aneksie nr 1 do regulaminu dołączonym do pisma strony z [...]r. Podkreślić przy tym należy, iż oceniać trzeba ten właśnie aneks do regulaminu wraz z pismem z [...]. albowiem i pismo to i aneks sporządzono w konsekwencji korespondencji prowadzonej z organem celnym. W piśmie tym i wspomnianym aneksie ograniczono natomiast żądanie poprzez wniosek o zatwierdzenie zaktualizowanego Regulaminu gry jedynie do elementów związanych z koniecznością dostosowania Regulaminu do przepisów ustawy o grach hazardowych gdzie wprowadzono zmianę określenia w/w waluty. Zaistniały w sprawie stan faktyczny powoduje, iż w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o zatwierdzenie zaktualizowanego Regulaminu gry Dyrektor Izby Celnej w K. nie miał podstaw domagać się by w aneksie do Regulaminu zmieniono zasady gry na automatach o niskich wygranych poprzez wyeliminowanie zapisów niezgodnych z ustawową definicją gry na automatach o niskich wygranych, sprecyzowano zapisy co do braku możliwości kumulowania wygranej i obstawiania kolejnych stawek w grze z takiej kumulacji, przekraczającej ustawowo określone stawki za udział w jednej grze. Zauważyć przy tym należy, iż wprawdzie w pierwotnym wniosku i aneksie do Regulaminu Gry strona ujęła zapisy co do szczegółowego zakresu gry umieszczonego na automacie dotyczące czynności podejmowanych z licznika Bank, ale definitywnie z tych zapisów się wycofała, poprzestając na zmianach związanych ze zmianą w zakresie waluty stawki za grę , maksymalnej wygranej w grze. Wadliwą jest także sporna decyzja z tej przyczyny, iż organ tak naprawdę nie odniósł się do wniosku, nie rozpoznał żądania strony co do jego istoty w zakresie zatwierdzenia zaktualizowanego Regulaminu gry dotyczącego zmiany określenia waluty stawki za grę i maksymalnej wygranej w grze. Tymczasem zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowe mającej w sprawie zastosowanie z mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych który stanowi, iż do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej, (co w sprawie nie miało miejsca) organ winien był podjąć decyzję rozstrzygającą sprawę co do jej istoty wyznaczonej zakresem żądania. Skoro tego organ nie uczynił doszło do uchybienia w/w przepisu Ordynacji podatkowej. Wskazania także wymaga, iż skoro Regulamin Gry na automatach o niskich wygranych organizowanych przez spółkę został zatwierdzony decyzją ostateczną rozważenia ze strony organu wymagało w jakim trybie procesowym należało wniosek rozpatrywać. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. A skoro tak, to adekwatnie do wskazanej zasady trwałości obowiązkiem organu było rozważenie czy w sprawie należy zastosować nadzwyczajne środki wzruszenia decyzji ostatecznych, jeżeli tak to które. Rozważań w tym zakresie brak co oznacza, iż w ten sposób także doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym regulacji art. 210 Ordynacji podatkowej w zakresie braku prawidłowo sporządzonego uzasadnienia zawierającego rozważania w tym zakresie, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co również uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podniesienia wymaga, iż sąd administracyjny jest sądem kasacyjnym ma zatem za zadanie badanie zgodności z prawem działań lub zaniechań organów, a nie ich zastępowanie w załatwianiu spraw przez wydanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, czy też konwalidowanie błędów rozstrzygnięcia popełnionych przez organy. Sąd nie przychylił się do wniosku strony o dopuszczenie dowodów wskazanych w skardze, gdyż nie były one niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi ma charakter wyłącznie uzupełniający, w związku z czym dokonywanie przez sąd samodzielnych ustaleń jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją organu. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W rozpatrywanej sprawie wnioskowane przez stronę dowody nie były niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Wobec uwzględnienia skargi, w tym zarzutu co do akceptacji zapisów Regulaminu Gry na automatach o niskich wygranych rzez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 26 marca 2009r., Sąd uznał, iż nie ma konieczności rozważania pozostałych zarzutów, zwłaszcza, że miały one związek z kwestionowanymi przez organ zasadami i warunkami gry zatwierdzonymi ostateczną decyzją Nr [...] z [...]r., która to nie podlega ocenie prawnej w niniejszym postępowaniu sądowym. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu wydając rozstrzygnięcie czyniące im zadość. Z przyczyn omówionych powyżej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy.