II FSK 1022/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 556/13 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 556/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych i określenia kwoty zobowiązania podatkowego. 2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia 28 października 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał w dniu 11 stycznia 2010 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Decyzja stała się ostateczna, ponieważ strona nie złożyła od niej odwołania. Następnie Spółka złożyła wniosek z dnia 20 sierpnia 2012 r. o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia 11 stycznia 2010 r. Jako podstawa tego wznowienia został wskazany art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Postanowieniem z dnia 24 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie uznając za podstawę tego wznowienia wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który decyzję wydał. W wyniku wznowienia postępowania organ I instancji uchylił w całości swoją decyzję z dnia 11 stycznia 2010 r. i w decyzji z dnia 10 maja 2013 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 313.621 zł ( w miejsce kwoty 415.885 zł). Pełnomocnik Spółki złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucając błędne nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącą. W piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r. pełnomocnik w uzupełnieniu, że strona bezzwłocznie po odnalezieniu pozostałej dokumentacji księgowej, złożyła ją w załączeniu. Miało z niej wynikać poniesienia kosztów zakwestionowanych przez organ a m.in. dotyczących kosztów poniesionych na rzecz wskazanych kontrahentów, dotyczących poniesionych kosztów wynagrodzeń i wywozu towaru poza granicę Polski. Dokumenty dołączone przez Spółkę obejmowały 38 segregatorów, która wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Jako uzasadnienie podano konieczność przeprowadzenia postępowania "w uzupełniającym zakresie weryfikacji zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.". 3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r., wydaną na podstawie art. 26 ust. 3, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz.214 ze zm., dalej zwana: "u.k.s."), art. 21 § 1 i 3, art. 220 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 207, art. 210 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 , art. 7 ust.1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, ust. 3a, ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") – utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 10 maja 2013 r. W uzasadnieniu podniesiono, że dokumenty przedłożone w dniu 24 czerwca 2013 r. nie były objęte wznowionym postępowaniem i nie mogły być uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ może badać decyzję wydaną w postępowaniu wznowieniowym pod kątem, czy dowody wniesione wraz z wnioskiem o wznowienie zostały prawidłowo rozpatrzone we wznowionym postępowaniu. Odnośnie wniosku dotyczącego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy brak ku temu podstawy prawnej w przepisach ustaw, ponieważ taka możliwość istnieje tylko w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym. Postępowanie wznowieniowe jest trybem szczególnym. Wspierając swoje stanowisko odpowiednimi orzeczeniami sądów administracyjnych organ podniósł, że analiza art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Celowi temu służy postępowanie zwykłe instancyjne, tj. odwoławcze. Skoro podatnik nie skorzystał z takiej możliwości, to postępowanie dotyczące wznowienia nie może zastąpić postępowania odwoławczego. 1. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 26 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 240 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w powyższym trybie jest nieuprawnione, podczas gdy nie znajduje to odzwierciedlenia w stanie prawnym, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. 2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w decyzji z 10 maja 2013 r., pominął dowody zgłoszone przez pełnomocnika zarówno we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, jak też w piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r. Tym samym uznał wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego całkowicie za nieuprawniony, czym naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. 3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji scharakteryzował instytucję wznowienia postępowania i stwierdził, że Skarżąca pomijając specyfikę postępowania nadzwyczajnego jakim jest wznowienie, dążyła do pełnej weryfikacji postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 11 stycznia 2010 r. W tej sytuacji bezpodstawne było żądanie przez nią przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej na etapie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Organ zasadnie nie podjął tych czynności, a był do tego uprawniony zasadniczo nie z tego powodu, że art. 26 ust. 3 u.k.s. przewiduje do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy tylko odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odwołań, ale przede wszystkim z tego względu, że było to postępowania wznowione, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z zakresem i granicami wynikającymi ze złożonego przez stronę wniosku o wznowienie postępowania. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nietrafność tych zarzutów przejawiała się tym, że nie odnosiły się one w rzeczywistości do postępowania prowadzonego w trybie wznowieniowym, tylko zostały sformułowane jak do postępowania, które toczyło się w trybie zwykłym. Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu wznowieniowym zgromadził materiał oraz dokonał oceny zgodnie z zasadami i odpowiednio do charakteru tego postępowania. 1. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wywiodła skargę kasacyjną w której wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 26 ust. 3 u.k.s. w zw. z art. 240 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeprowadzenie uzupełniającej postępowania dowodowego w powyższym trybie jest nieuprawnione, podczas gdy nie znajduje to odzwierciedlenia w stanie prawnym, a w konsekwencji obrazę: - art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, tj. pominięcia dokumentów, z których bezsprzecznie wynika fakt poniesienia kosztów zakwestionowanych przez organ, a przez to nieustalenie jej stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. II. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, po. 1269, dalej zwana: "p.u.s.a.") - poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów: - art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, tj. pominięcia dokumentów, z których bezsprzecznie wynika fakt poniesienia kosztów zakwestionowanych przez organ, a przez to nieustalenie jej stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. III. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Ponadto w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Ponadto w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). 4.3. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w jej petitum wskazano na naruszenie art. 240 Ordynacji podatkowej, który to przepis dzieli się na trzy jednostki redakcyjne (paragrafy), z których dodatkowo pierwszy dzieli się na 11 punktów. Jednakże z wywodów zawartych w treści uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co umożliwia merytoryczne rozpatrzenie tak sformułowanego zarzutu. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu wznowieniowym, także w jego części obejmującym postępowanie odwoławcze, jak i w postępowaniu obejmującym ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję na podstawie art. 26 ust. 3 u.k.s., obowiązują reguły dotyczące gromadzenia i rozpatrywania dowodów oraz zasady ogólne uregulowane w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tych przepisów wyznaczone jest jednak zakresem i przedmiotem postępowania uruchamianym wnioskiem strony złożonym na podstawie art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r., w sprawie I FSK 1159/10 (publ. LEX nr 1082196), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polegająca na obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie w postępowaniu nadzwyczajnym, ale jedynie w kwestiach stanowiących przedmiot tego postępowania - w zakresie wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że postępowanie nadzwyczajne, a dotyczące wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest dwuetapowe. W przypadku wniosku strony, który musi odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 168 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, konieczne jest m.in. podanie treści żądania. Następnie organ podatkowy dokonuje badania wstępnego takiego wniosku, które kończy się bądź to postanowieniem o wznowieniu postępowania, które może być wydane jedynie w przypadku dopuszczalności wznowienia (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej), bądź to decyzją o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Wynika stąd, że wpierw treść wniosku strony, a następnie wydane przez organ postanowienie wyznaczają zakres tego nadzwyczajnego postępowania mającego na celu uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przy czym istota sprawy obejmuje w tym przypadku wypowiedź organu co do zasadności lub bezzasadności konkretnie wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia. Dopiero po sprawdzeniu przesłanek formalnych i wydaniu postanowienia organ podatkowy przechodzi z fazy wstępnej do drugiego etapu, stanowiącego już zasadnicze postępowanie wznowione. W przypadku określonym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej obejmuje ono te na nowo ujawnione dowody i okoliczności, które zostały w tym postępowaniu zaoferowane przez podatnika. Niedopuszczalne jest w takim przypadku wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a jedynie nowe, nadzwyczajne postępowanie ograniczone zakresem wyznaczonym przez samą stronę. Postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe zarówno instancyjne, jak i odwoławcze (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., w sprawie II FSK 1212/11, publ. LEX nr 1269916). Postępowanie wznowieniowe prowadzi zatem do stwierdzenia, czy przesłanki, które legły u podstaw postanowienia o wznowieniu rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. W jego efekcie wydawana jest jedna z decyzji, o której stanowi art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest wobec tego uprzednie rozstrzygniecie, czy materiały stanowiące dokumenty nie tylko w ocenie strony maja charakter nowego dowodu, bądź też nowej okoliczności, ale czy w rzeczywistości nie były już przedmiotem ustaleń w toku zwykłego postępowania rozpoznawczego. To można uczynić wyłącznie w trybie badania wstępnego istnienia w ogóle w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przesłanek wznowienia dokonywanego w trybie art. 243 Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem organ podatkowy dysponował już w sprawie określonym dowodem, bądź na podstawie tych samych dowodów dokonał już oceny wystąpienia określonej okoliczności faktycznej, to nie może ona zostać uznana za taką, która dopiero wyszła na jaw. Podkreślenia wymaga, że wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Czy zatem są to nowe dowody, bądź okoliczności, czy też były one już przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym wymaga sprawdzenia w ramach wstępnego badania w trybie określonym w art. 243 Ordynacji podatkowej. Nie można wobec tego żądać aby składane przez stronę na etapie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dokumenty zgromadzone w kilkudziesięciu segregatorach uznawać en block za "uzupełniający materiał dowodowy" w postępowaniu którego ramy zostały już wyznaczone postanowieniem wydanym na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto stanowisko wyrażone w decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej nie zamyka stronie drogi do ponownego wznowienia postępowania z uwagi na wystąpienie okoliczności przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz po ich wskazaniu tak co do nowych ujawnionych dowodów jak i okoliczności, o ile nie były one już przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. 4.4. Tym samym WSA w Gorzowie Wielkopolskim dokonując kontroli legalności zaskarżonej do niego decyzji nie naruszył art. 172 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 3 u.k.s. i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Całkowicie bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Mają on przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może je naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1038/12, publ. LEX nr 1481387). Do jego naruszenia nie może zatem dojść poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalanego przez organy podatkowe. 4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 8