I SA/Go 556/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych i określenia kwoty zobowiązania podatkowego 1. Oddala skargę. 2. Zarządza zwrot skarżącej spółce kwoty 200 (dwieście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. P.M. Spółka z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 r., wydaną po wznowieniu postępowania i utrzymującą w mocy wydaną przez ten organ i w tym trybie decyzję pierwszej instancji z dnia [...] maja 2013 r., mocą której uchylona została ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. i orzeczono co do istoty sprawy, określając skarżącej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 313.621 zł. Z akt wynika następujący stan sprawy: W wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] stycznia 2010 r. decyzję, w której określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 415.885 zł. Decyzja powyższa stała się ostateczna, strona nie złożyła bowiem od niej odwołania. Następnie w dniu 20 sierpnia 2012 r. do wyżej wymienionego organu kontroli skarbowej wpłynął wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Jako podstawa tego wznowienia został wskazany art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa). Wnioskodawca powołał się na ujawnienie nowych istotnych okoliczności nieznanych organowi w chwili wydania decyzji a mających wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych Spółki. Wraz z wnioskiem o wznowienie przedłożono 9 segregatorów dokumentów źródłowych Spółki za 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie uznając za podstawę tego wznowienia wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który decyzję wydał. Po wznowieniu postępowania Spółka dostarczyła jeszcze jeden segregator zawierający dokumenty dotyczące jej działalności w 2006 roku. Nadto Prezes Spółki P.M., w trakcie przesłuchania w dniu [...] lutego 2013 r. zobowiązał się do dostarczenia dalszych dokumentów dotyczących okresu podatkowego objętego postępowaniem. Żadne dodatkowe dokumenty nie zostały jednak przedłożone. Ani z wnioskiem, ani też w trakcie postępowania wznowieniowego, nie zostały przedłożone księgi i ewidencje podatkowe Spółki dotyczące 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku wznowienia postępowania wydał w dniu [...] maja 2013 r. decyzję nr [...], którą uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2010 r. określającą kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 415.885 zł i orzekł w tym zakresie określając Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 313.621 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dokumentach dostarczonych do organu znajdowały się dowody dotyczące kosztów uzyskania przychodów w postaci kserokopii faktur zakupu kurczaków oraz zakupu mięsa drobiowego wystawione przez podmioty z Niemiec, jak też kserokopie faktur zakupu żywca – indyków, wystawione przez kontrahenta ze [...]. Dokumenty przedstawione w ramach wznowienia postępowania dotyczyły ponadto przychodów i były to kserokopie faktur dokumentujących przede wszystkim wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jak również sprzedaż krajową. Organ kontroli skarbowej do określenia podstawy opodatkowania przyjął jako bazę wielkość przychodów ujętych w złożonym przez Spółkę zeznaniu CIT-8 za 2006 r., natomiast koszty uzyskania przychodów w wysokości potwierdzonej przez kontrahentów polskich i niemieckich, uwzględniając dokumenty dostarczone przez skarżącą. W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia weryfikując dane z zeznania CIT-8 organ dokonał porównania z systemem VIES danych dotyczących zakupu towarów z Niemiec od siedmiu kontrahentów, którzy wykazali w 2006 r. sprzedaż na rzecz Spółki (łącznie kwota 7.233.884 zł). W deklaracjach VAT-7 za ten rok z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Spółka wykazała wartość 7.251.762 zł. Przedstawione przez Spółkę faktury zawierały wielkości wyrażone w euro, skarżąca nie podała w jakich wartościach zostały one ujęte w księgach. W tej sytuacji, uwzględniając przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływanej jako u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., określający, że koszty w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP w dniu poniesienia kosztu – organ kontroli skarbowej przyjął jako dzień poniesienia kosztu, dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej, potwierdzony fakturą z określoną datą. W wyniku dokonanych czynności jako wartość z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w 2006 r. organ przyjął łącznie kwotę 8.025.665,15 zł. Składały się na nią: przyjęta na podstawie dokumentów dostarczonych przez Spółkę, tj. faktur wystawionych przez firmy niemieckie H oraz S GmbH&Co., kwota 7.906.479,15 zł oraz na podstawie dokumentów VIES kwota 119.186 zł. Uwzględniono ponadto wydatki dotyczące zakupu żywca, udokumentowane przedłożonymi kserokopiami faktur wystawionych przez B.K., uznając wynikającą z nich kwotę 6.089,50 zł za koszt uzyskania przychodów. W postępowaniu prowadzonym w wyniku wznowienia organ kontroli skarbowej w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów nie objął natomiast analizą ujawnionych we własnym zakresie wydatków na utrzymanie biura, dotyczących wynagrodzeń pracowników, jak też związanych z dzierżawą Ubojni Drobiu [...], ponieważ wniosek o wznowienie postępowania nie dotyczył dowodów i wskazań w tym zakresie. Z ustaleń dokonanych w ramach wznowionego postępowania wynikało, że w stosunku do przyjętych w zakwestionowanej decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r. udokumentowane koszty uzyskania przychodów w 2006 roku były wyższe o 773.903,15 zł. Z kolei nowe ustalenia dotyczące przychodów z działalności gospodarczej odnosiły się w pierwszej kolejności do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania Spółka przedłożyła bowiem kserokopie faktur dotyczące wyżej wymienionych dostaw, jak też świadczenia usług. Dostarczone dokumenty nie potwierdziły jednak wywozu towarów poza granicę Polski w takich wysokościach, jakie zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Różnica wynosiła 1.105.073,74 zł (wartość brutto). W związku z powyższym organ uznał, że w zakresie w jakim nie został potwierdzony wywóz towaru za granicę, dostaw nie można traktować jako wewnątrzwspólnotowe, lecz jako dostawy towarów na terytorium kraju. Co za tym idzie, ustalając przychody trzeba było uwzględnić VAT od dostaw krajowych. W związku z powyższym dodatkowo ustalono, że w 2006 r. Spółka była producentem nieprzetworzonego mięsa drobiowego. Stosownie do tych ustaleń organ zastosował stawkę VAT 3%, zgodnie z poz. 18 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota podatku należnego wynosiła 32.191,66 zł. Następnie o tę wartość zostały pomniejszone przychody Spółki w 2006 r., co było zgodne z art. 12 ust.4 pkt 9 u.p.d.op. określającym, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W zakresie przychodów 2006 r. organ uwzględnił także przedłożone przez Spółkę faktury sprzedaży wystawione na rzecz odbiorców krajowych - ogółem kwotę 3.823,30 zł. Ustalony według powyższych zasad w postępowaniu wznowieniowym przychód Spółki za rok 2006 wyniósł 13.501.062,82 zł i był wyższy o 241.758,52 zł niż w decyzji z dnia [...] stycznia 2011r. (w zeznaniu CIT-8 został wykazany przychód 13.533.254,48 zł). Na podstawie tak dokonanych ustaleń dotyczących przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów dochód stanowiący podstawę opodatkowania został wyliczony na kwotę 1.650.637,11 zł (o 538.234,33 zł mniej niż w decyzji z [...] stycznia 2010 r.), a obliczony według stawki 19% podatek wyniósł 313.621 zł (mniej o 102.264 zł niż w ww. decyzji). W przepisanym terminie i zgodnie z pouczeniem pełnomocnik strony złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając błędne nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę na wydatki na utrzymanie biura, wynagrodzeń pracowników, kosztów wydatkowanych na rzecz Ubojni Drobiu [...]. Na tej podstawie domagał się zmiany zaskarżonej decyzji "poprzez uwzględnienie zakwestionowanych wydatków spółki". W związku z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (co do podpisu oraz uzasadnienia) w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r. pełnomocnik w uzupełnieniu tego wniosku poinformował, " że strona bezzwłocznie po odnalezieniu pozostałej dokumentacji księgowej, składa ją w załączeniu, z której wynika fakt poniesienia kosztów zakwestionowanych przez organ a m.in. dotyczących kosztów poniesionych na rzecz Ubojni Drobiu [...], na rzecz A, dowody dotyczące poniesionych kosztów wynagrodzeń, wywozu towaru poza granicę Polski". Powyższe dokumenty obejmowały 38 segregatorów oznaczonych odpowiednimi nazwami. Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, jako uzasadnienie swojego wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy podając konieczność przeprowadzenia takiego postępowania "w uzupełniającym zakresie weryfikacji zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 26 ust. 3, art. 31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz.214 ze zm. – zwanej u.k.s.), art. 21 § 1 i 3, art. 220 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 207, art. 210 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 , art. 7 ust.1i 2, art.8 ust.1, art.9 ust.1, art.12 ust.3, 3a, 4 pkt 9, art. 15 ust.1 i 4, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust.1 u.p.d.o.p. – utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] maja 2013 r. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wyeksponował, że postępowanie było prowadzone w trybie szczególnym, jakim jest wznowienie postępowania. Podstawą wznowienia postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2006 r. podatku dochodowego od osób prawnych był wniosek strony, wraz z którym zostały przedłożone dokumentu źródłowe Spółki z o.o. P.M., tzn. początkowo 9 segregatorów a po kilku miesiącach jeszcze jeden. Organ podkreślił, że wydana [...] maja 2013 r. decyzja w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. uwzględniała w rozliczeniu tego podatku wszystkie dokumenty dostarczone przez stronę (za wyjątkiem tylko faktury, co do której P.M. słuchany jako strona postępowania sam zeznał, że towar nie został dostarczony a dokument nie był zaksięgowany w Spółce). W szczególności organ kontroli skarbowej uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wszystkie wydatki, które były potwierdzone fakturami lub innymi dowodami poniesienia kosztów, którymi dysponował w dniu wydania tej decyzji. Natomiast we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy nie wskazano, które wydatki, potwierdzone dowodami przedłożonymi wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, nie zostały uwzględnione. Odnośnie wniosku dotyczącego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy brak ku temu podstawy prawnej w przepisach ustaw, ponieważ taka możliwość istnieje tylko w zwyczajnym postępowaniu odwoławczy. Jeszcze raz zostało podkreślone, że postępowanie wznowieniowe jest trybem szczególnym. Wspierając swoje stanowisko odpowiednimi orzeczeniami sądów administracyjnych organ podniósł, że analiza art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Celowi temu służy postępowanie zwykłe instancyjne, tj. odwoławcze. Skoro podatnik nie skorzystał z takiej możliwości, to postępowanie dotyczące wznowienia nie może zastąpić postępowania odwoławczego. W ramach prowadzonego w trybie szczególnym postępowania organ ma obowiązek działać zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącą obowiązku wyczerpującego zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, ale jedynie w zakresie obejmującym powołane przez stronę przesłanki wznowieniowe. Postępowanie wznowieniowe nie jest kolejną, trzecią instancją postępowania zwykłego. Przytoczono m.in. pogląd, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postepowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna a nie ponowne postępowanie dowodowe , w którym strona mogła czynnie uczestniczyć. Wskazano jeszcze, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o jego wznowieniu. Natomiast w odniesieniu do postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej zostało przywołane stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1421/07. NSA stwierdził, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, złożony na podstawie art. 26 ust.2 u.k.s., nie może być zaliczony do środków odwoławczych, gdyż nie spełnia on warunków niezbędnych do uruchomienia toku instancji a także różni się tym od odwołania, że nie ma konstrukcji względnej dewolutywności. W związku z powyższym organ stwierdził, że dokumenty przedłożone mu [...] czerwca 2013 r. nie były objęte wznowionym postępowaniem, zatem nie mogą być również uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ może badać decyzję wydaną w postępowaniu wznowieniowym pod kątem, czy dowody wniesione wraz z wnioskiem o wznowienie zostały prawidłowo rozpatrzone we wznowionym postępowaniu. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 26 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 240 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w powyższym trybie jest nieuprawnione, podczas gdy nie znajduje to odzwierciedlenia w stanie prawnym; w konsekwencji zatem naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, to jest z pominięciem dokumentów, z których wynika fakt poniesienia kosztów zakwestionowanych przez organ a przez to nieustalenie jej stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości; 2) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ podtrzymując w zaskarżonej do Sądu decyzji swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w decyzji z [...] maja 2013 r., pominął w ogóle dowody zgłoszone przez pełnomocnika zarówno we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, jak też w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r. Tym samym uznał wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego całkowicie za nieuprawniony, czym naruszył art. 26 ust.3 u.k.s. w związku z art. 240 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji podstawowe zasady postępowania podatkowego, w szczególności wyrażone w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1,art. 191 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędną analizę treści art. 26 ust.3 u.k.s. w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie kwestionuje, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie wywołuje skutku dewolutywnego, tzn. że organem właściwym do ponownego rozpatrzenia sprawy jest ten sam organ, który wydał decyzje w pierwszej instancji. Niemniej wskazała wyrażony w judykaturze pogląd, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy ma charakter środka odwoławczego, tzn. zawiera wszystkie jego cechy. Skoro tak, to zdaniem skarżącej, przedłożone przez nią 24 czerwca 2013 r. dokumenty, nieobjęte co prawda złożonym 31 maja 2013 r. wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, ale dotyczące niewątpliwie przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne a w konsekwencji, mające wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, powinny zostać uwzględnione przez organ. Dowody, o które chodzi, choć nie zostały załączone do złożonego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wniosku o wznowienie postępowania, stanowią uzupełnienie przedstawionych już we wniosku okoliczności i dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji a będących nieznanymi organowi podatkowemu. Według strony skarżącej tym samym mieszczą się one w granicach sprawy zakreślonych wnioskiem o wznowienie postępowania i niewątpliwie mieszczą się we wskazanej przez skarżącą przesłance wznowienia. Z załączonych dokumentów jednoznacznie wynikają wiarygodne dowody ponoszonych przez Spółkę kosztów, nie sposób więc nie uznać ich za dowód istotny. Wobec powyższego skarżąca uważa, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien przeprowadzić w trybie art. 299 (tak w skardze – powinno być art.229) Ordynacji podatkowej uzupełniające postępowanie dowodowe na okoliczności związane z merytoryczną oceną tych dokumentów. Organ nie przeprowadzając koniecznego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, które pozwoliłoby ustalić stan faktyczny związany z przedłożonym dowodem w sposób niebudzący wątpliwości, naruszył w ocenie skarżącej wzmiankowane przepisy art. 26 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 240, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy. Strona skarżąca nie ma przy tym wątpliwości, że przedłożone w trybie postępowania z art. 26 ust.3 u.k.s. dokumenty, kształtują na nowo stan faktyczny sprawy. Tym samym, mając na uwadze, że organ działa w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zupełności postępowania dowodowego, nie może on sankcjonować takiej sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wydana o stan faktyczny, który przy uwzględnieniu tych dowodów mógłby ulec zmianie. Zasadne jest więc twierdzenie, że zostały naruszone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieobiektywną ocenę tego dowodu, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Zarzuty skargi organ ocenił jako niezasadne. Ponownie zwrócił uwagę, że ustawodawca w przepisach art. 26 ust.3 u.k.s. określił, że do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odwołań stosuje się odpowiednio. Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie może być traktowany jak odwołanie od decyzji w postępowania zwyczajnym. Ograniczenia w stosowaniu wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odwołań wynikają więc ze szczególnego trybu postępowania i z zakresu określonego we wniosku o wznowienie postępowania. Organ nie ma prawa wykroczyć poza ten zakres. Organ kontroli skarbowej nie zgodził się ponadto z twierdzeniem skarżącej, że dowody złożone wraz z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy stanowią "uzupełnienie" dowodów przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. Przypomniano, że w postępowaniu wznowieniowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił w określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. wszystkie dowody przedłożone z wnioskiem o wznowienie. Przepisy prawa nie przewidują natomiast możliwości "uzupełnienia" dowodów po zakończeniu wznowionego postępowania. Odnosząc się do zarzutu nieobiektywnej oceny dowodu, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę, że dokumenty przedłożone wraz z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy nie były w ogóle poddane przez niego weryfikacji, jako że mógł on działać jedynie w ramach określonych wnioskiem o wznowienie postępowania. Zarzut nieobiektywnej oceny uznał więc za bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także oceny prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.), kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Granice sprawy wyznaczają przede wszystkim rodzaj i treść zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 P.p.s.a. skutkowałyby koniecznością jej uchylenia albo stwierdzenia nieważności (względnie stwierdzenia wydania z naruszeniem prawa). Sprawa, której dotyczy rozpoznawana skarga, została zainicjowana wnioskiem o wznowienie postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania określone zostały w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, m.in. jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). W tym miejscu zasadne będzie przypomnienie niektórych reguł charakteryzujących instytucję wznowienia postępowania. Jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego jest zasada trwałości ostatecznych decyzji, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach szczególnych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie jednolity jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz. Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu. Warszawa 1983, s. 242; B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, s. 275; S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004, s. 611; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683). Wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przez to przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 626; wyroki NSA: z dnia 9 września 2001r., sygn. akt I SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859). W zachowującej aktualność uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003/3/86) wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, jak też ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym oraz, w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej, doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. W świetle powyższego podkreślić należy, że decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym, tzn. są decyzjami o innej decyzji. Warto przy tym wyeksponować zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97, LEX nr 38704, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 129/08). Przechodząc do rozważań dotyczących już bezpośrednio rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, akceptując stanowisko organu, że jej granice zakreśla wniosek pełnomocnika skarżącej z dnia [...] sierpnia 2012 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 415.885 zł. Formalnoprawną podstawę tego wniosku stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wskazanie wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi podatkowemu, który wydał decyzję. W istocie zaś chodziło, jak określił sam wnioskodawca, o "kluczowe w tej sprawie dokumenty podatkowe obejmujące faktury VAT oraz listy dostaw". Do wniosku o wznowienie postępowania został załączony zbiór wyżej wymienionych dokumentów (9 segregatorów). W ocenie Sądu organ prawidłowo na tej podstawie postanowił o wznowieniu postępowania i przeprowadził je co do istoty sprawy z uwzględnieniem dowodów wskazanych przez stronę we wniosku o wznowienie. Jak podkreślił organ, a co przyznała skarżąca m.in. w skardze, wszystkie dokumenty zaoferowane przez stronę (i to nie tylko w momencie składania wniosku, ale także już w trakcie postępowania wznowionego zakończonego wydaniem decyzji z [...] maja 2013r.) zostały wzięte pod uwagę w dokonanym rozliczeniu podatku za 2006 rok. Jak wynika z uzasadnienia wyżej wymienionej decyzji niektórych elementów, tzw. kosztowych, w postaci wydatków związanych z najmem pomieszczeń biurowych od Spółki A, wynagrodzeniem pracowników, wydzierżawieniem ubojni drobiu nie wzięto pod uwagę w rozliczeniu podatku, ponieważ skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków. Powyższe okoliczności nie były też wymienione we wniosku o wznowienie postępowania. Przepis art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje wznowienie postępowania z urzędu lub na żądanie strony. Należy więc uznać, że w tym drugim z wymienionych przypadków organ będzie związany wnioskiem o wznowienie a kiedy podstawą żądania takiego wznowienia są nowe okoliczności lub dowody, to wnioskodawca ma je przedstawić, co w konsekwencji wyznacza granice wznowionej sprawy. Przypomnieć również należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00). Wznowienie postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, ma charakter nadzorczy w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, stanowiąc odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W szczególności przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Taka ocena może być dokonana jedynie w postępowaniu odwoławczym i nie zmienia tego fakt, że decyzja stała się ostateczna na skutek niewniesienia od niej odwołania do organu drugiej instancji, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca, jak wynika z podejmowanych czynności procesowych przez reprezentującego ją profesjonalnego pełnomocnika, pomijając specyfikę postępowania nadzwyczajnego jakim jest wznowienie, dążyła do pełnej weryfikacji postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r. W tej sytuacji bezpodstawne było żądanie przez nią przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej na etapie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Organ zasadnie nie podjął tych czynności a był do tego uprawniony zasadniczo nie z tego powodu, że art. 26 ust. 3 u.k.s. przewiduje do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy tylko odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odwołań, ale przede wszystkim z tego względu, że było to postępowania wznowione, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z zakresem i granicami wynikającymi ze złożonego przez stronę wniosku o wznowienie postępowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji jako wydanej w trybie wznowienia postępowania i podanych w niej motywów nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania ujętych w zarzutach skargi, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nietrafność tych zarzutów przejawiała się tym, że nie odnosiły się one w rzeczywistości do postępowania prowadzonego w trybie wznowieniowym, tylko zostały sformułowane jak do postępowania, które toczyło się w trybie zwykłym. Sąd stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu wznowieniowym zgromadził materiał oraz dokonał oceny zgodnie z zasadami i odpowiednio do charakteru tego postępowania, nie uchybiając w szczególności przepisom art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, skargę należało oddalić, co na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł w sentencji.