II FSK 1179/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1178/13 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r. nr IPPB3/423-852/12-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1178/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą W. (dalej: "Bank") uchylił interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia 17 stycznia 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny przedstawia się następująco. Bank wystąpił o udzielenie w trybie art. 14 b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p.") indywidualnej interpretacji dotyczącej art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zmianami, dalej: "u.p.d.o.p."). We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący jest bankiem z siedzibą w Polsce wykonującym czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zmianami, dalej: "prawo bankowe"). W sytuacji, gdy Bank nie jest w stanie wyegzekwować wierzytelności z tytułu niektórych udzielonych kredytów i pożyczek, odpisuje takie wierzytelność jako nieściągalne i po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) tej ustawy rozpoznaje wartość tych wierzytelności jako koszt uzyskania przychodów. Bank rozważa możliwość sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne i rozpoznanych, po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., jako koszt uzyskania przychodu, przy czym sprzedaż następować będzie za cenę niższą, niż niespłacona część kredytów i pożyczek sprzedawanych przez bank. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Bank wniósł o potwierdzenie, że w związku z taką sprzedażą wierzytelności nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, o ile sprzedaż nastąpi za cenę niższą niż niespłacona część kredytów i pożyczek. Uzasadniając swoje stanowisko Bank wskazał na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., i wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, podatnik co do zasady powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego, jakim jest zbywana wierzytelność, zgodnie z dyspozycją art. 14 u.p.d.o.p. Bank sprzedając wierzytelności odpisane wcześniej jako nieściągalne i zaliczone w związku z tym do kosztów podatkowych, nie powinien rozpoznawać przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z tytułu zwrotu tej wierzytelności, lecz co do zasady, na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. powinien rozpoznać przychód podatkowy o wysokości ceny sprzedaży tej wierzytelności. W przypadku sprzedaży przez banki wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych lub towarzystw funduszy inwestycyjnych tworzących fundusz sekurytyzacyjny. Ustawa przewiduje jednak odstępstwo od zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, odpisanych jako nieściągalne, na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny za cenę niższą niż niespłacona część kredytów i pożyczek, nie jest dla Banku przychodem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do udzielania interpretacji w interpretacji z 13 stycznia 2013 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Ustosunkowując się do stanowiska Banku organ w pierwszej kolejności wskazał, że w celu ustalenia prawidłowych zasad opodatkowania przedstawionej przez Bank transakcji należy wykorzystać wszystkie przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym dotyczące sekurytyzacji wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). W przypadku umowy zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny bank ustala wynik na tej sprzedaży, którym jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Jeżeli kwota uzyskana ze zbycia kapitałowej części wierzytelności jest niższa niż ta kapitałowa część, to Bank realizuje stratę. Tak ustalona strata jest kosztem uzyskania przychodów jedynie, gdy zbycie dotyczy kredytu (pożyczki) objętych uprzednio rezerwą celową zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.). W rozpatrywanej sprawie różnica pomiędzy kwotą środków uzyskaną ze zbycia prawa do kredytów (pożyczek) a wartością zbytych kredytów (pożyczek) niespełniających warunków wynikających z art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W Banku kwotę środków uzyskaną ze zbycia prawa do kredytów (pożyczek) należy traktować jako zwrot tych kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) i ust. 2 u.p.d.o.p.. W konsekwencji w Banku powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 zostały odpisane jako nieściągalne. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ interpretacyjny nie zmienił swojego stanowiska W skardze na powyższą interpretacją Bank zarzucił jej następujące naruszenia prawa: • art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że kwotę środków uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek należy traktować jako zwrot tych kredytów i pożyczek, skutkujące uznaniem, że w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne i zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów za cenę niższą od niespłaconej części tych kredytów i pożyczek na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodem podatkowym jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub pkt 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, • art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wskazania przez organ podatkowy uzasadnienia prawnego w odniesieniu do negatywnej oceny stanowiska przedstawionego przez Bank we wniosku o interpretację oraz brak wskazania przez organ uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanowiska wskazanego przez organ, • art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podnosząc te zarzuty Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 14 b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., i wyjaśnił, że organ interpretujący nie może modyfikować przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego), swoją ocenę powinien ograniczyć tylko do zakresu interpretacji przepisów prawa przedstawionego we wniosku. We wniosku tym wskazano na wierzytelności nieściągalne, których, wartość po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) u.p.d.o.p. została rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów. W opisanym stanie faktycznym nie wskazano, by na te wierzytelności tworzone były rezerwy. Tymczasem organ wydając interpretację przyjął, że zbycie wierzytelności dotyczyło kredytu (pożyczki) objętych uprzednio rezerwą celową zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, co w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie było podane. Tak więc taka modyfikacja stanu faktycznego naruszała przepis art. 14 c § 1 O.p., gdyż wykraczała poza ocenę stanowiska wnioskodawcy. We wniosku o wydanie interpretacji Bank pytał tylko o to, czy przychody za sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), których wartość uprzednio została zaliczona w koszty, będzie stanowiła przychód podatkowy. Bank nie pytał o kwestię kosztów z tym związanych, czy wynik podatkowy (dochód) z takich transakcji uwzględniający z jednej strony przychody, a z drugiej strony koszty. Tymczasem organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji wypowiadał się co do podatkowych kosztów uzyskania przychodu i wyniku sprzedaży wierzytelności, czym również naruszył przepis art. 14 c § 1 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja naruszała także przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. przez uznanie, że kwota uzyskana przez Bank ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b i ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako wartość zwróconych wierzytelności. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "zwrócone wierzytelności" czy "zwrot wierzytelności", to Sąd odniósł się do wykładni językowej tych pojęć. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym fundusz sekurytyzacyjny nie zwraca wierzytelności, a wręcz przeciwnie – nabywa je, płacąc stosowną cenę za nabytą wierzytelność. Bank sprzedając funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uzyskuje więc przychód ze zbycia wierzytelności, o jakim mowa wprost w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) u.p.d.o.p., który to przepis nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Tak więc przychód, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 lit c) u.p.d.o.p. nie zaliczany zgodnie z tym przepisem do przychodów nie może być jednocześnie przychodem zaliczanym do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż prowadziłoby to do wadliwej, sprzecznej z zasadami wykładni logicznej i systemowej wewnętrznej nadającej w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego (artykule) dwa wykluczające się znaczenia normatywne temu samemu zdarzeniu. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 12 ust. 4e u..p.d.o.p., zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c) nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek). Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego zmodyfikował podany przez Stronę stan faktyczny. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 O.p. poprzez dojście do wadliwego wniosku, że zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w przedmiocie podatkowych kosztów uzyskania przychodu oraz wyniku sprzedaży wierzytelności stanowi naruszenie art. 14 c § 1 O.p., gdyż strona przeciwna nie pytała o powyższe zagadnienia. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. - naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) a) polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 pkt 15 lit c) u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b i ust. 2 tej ustawy poprzez dojście do błędnego przekonania, że kwota uzyskana przez Bank ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit b) i ust. 2 u.p.d.o.p. nie stanowi przychodu podatkowego zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd doszedł do nieprawidłowej konstatacji, że w stanie faktycznym opisanym przez Bank przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 lit c) u.p.d.o.p. nie może być jednocześnie przychodem zaliczanym do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca wystąpił z pytaniem interpretacyjnym: czy w związku ze sprzedażą na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekuryrtyzacyjny kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne i po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. rozpoznanych jako koszty uzyskania przychodu nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, o ile sprzedaż nastąpi za cenę niższą niż niespłacona część kredytów i pożyczek. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna nie dochodzi do zwrotu tej wierzytelności lecz do zbycia przysługującego podatnikowi prawa majątkowego, jakim jest zbywana wierzytelność. Sprzedaż wierzytelności odpisanej jako nieściągalna na rzecz osoby trzeciej nie skutkuje zatem powstaniem przychodu z tytułu zwrotu wierzytelności, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.: przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatkowy organ interpretacyjny wydał interpretacje indywidualną nie wzywając zainteresowanego – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. - do sprecyzowania wniosku, który wszczął postępowanie interpretacyjne. Z treści wydanej interpretacji jak również z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że podatkowy organ administracyjny uznał, iż dla odpowiedzi na pytanie zainteresowanego niezbędne jest przedstawienie istoty i znaczenia procesu sekurytyzacji. Wobec powyższego organ przedstawił i omówił przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu nieściągalnej wierzytelności, w tym kosztu w postaci rezerwy na stratę z tego tytułu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa prezentacja zapatrywań prawnych podatkowego organu interpretacyjnego nie stanowiła dostatecznego i przedmiotowo adekwatnego uzasadnienia odpowiedzi na pytanie przedstawione przez zainteresowanego, w szczególności, że dotyczyła nie istoty sekurytyzacji, a tylko jednego z jej elementów, w którym to zakresie zainteresowany nie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji. Z treści interpretacji nie wynika dostatecznie, czy wywody na temat kosztów uzyskania przychodu stanowią element oceny stanowiska zainteresowanego czy też stanowiska własnego podatkowego organu interpretacyjnego, co narusza art. 14c § 1 O.p., zakłóca realizację funkcji informacyjnej a w konsekwencji (w przyszłości) także i ochronnej interpretacji. Z dotychczasowego stanu zbadania sprawy, to jest analizy treści wniosku oraz przytoczenia przepisów dotyczących kosztów, w tym rezerwy na stratę, o której wniosek w ogóle się nie wypowiadał, nie wynika jeszcze, że sprzedaż wierzytelności jest równoznaczna ze zwrotem wierzytelności, a ma to dla sprawy istotne znaczenie, ponieważ przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., stanowiący zasadniczy normatywny przedmiot wniosku o wydanie interpretacji, stanowi jednoznacznie - dosłownie o wartości zwróconych wierzytelności. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.