I SA/Bk 513/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Okręgowej Izby Radców Prawnych w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej Okręgowej Izby Radców Prawnych w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Okręgowa Izba Radców Prawnych w B. (dalej zwana w skrócie "Izbą" lub "Skarżącą") we wniosku z [...] kwietnia 2011 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia radców prawnych. We wniosku wskazała, że jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego radców prawnych, do którego przynależność jest obowiązkowa. Zgodnie z art. 41 pkt 4 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.), do zadań samorządu zawodowego radców prawnych należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych. Realizując wskazany obowiązek Izba będzie kontynuowała po dniu 1 stycznia 2011 r. organizację szkoleń zawodowych dla członków samorządu radców prawnych. Szkolenia organizowane przez Izbę mogą być odpłatne (finansowane częściowo lub całkowicie przez uczestników) lub nieodpłatne (finansowane ze środków samorządu zawodowego). Wniosek dotyczy jedynie szkoleń odpłatnych. Udział radców prawnych w szkoleniach może być opłacany przez nich bezpośrednio, przez ich pracodawców, albo przez spółki, w których wykonują oni zawód. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.")? Zdaniem Izby, usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011 r. uznał stanowisko Izby za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przepis art. 14 rozporządzenia Nr 1777/2005 wyjaśnia, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Organ stwierdził, że obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych wynika z art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o radcach prawnych. Wskazał także na zapisy art. 23 § 1 i 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (uchwała VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z 10 listopada 2007 r., wydana na podstawie art. 57 pkt 7 ustawy o radcach prawnych.), § 1, § 2 ust. 1 i 2 uchwały nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych (podjętej na podstawie art. 60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych oraz w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego). Z ich analizy, zdaniem organu, wynika jedynie obowiązek brania udziału przez radców prawnych w szkoleniach zawodowych. Przepisy te nie określają jednak ani zasad, ani form przeprowadzania przedmiotowych szkoleń, a wyłącznie zasady brania udziału radców prawnych w szkoleniach zawodowych oraz zasady przyznawania radcom prawnym punktów za udział w ww. szkoleniach. Organ podkreślił, że uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych nie są normami powszechnie obowiązującego prawa krajowego. Z tych względów Organ stwierdził, iż usługi szkolenia radców prawnych nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., gdyż nie spełniają wymogów określonych w tym przepisie. Jakkolwiek są one usługami kształcenia zawodowego, jednak ani formy, ani zasady ich prowadzenia nie wynikają z odrębnych przepisów. Ponadto, skoro - jak wynika z treści wniosku - Izba nie uzyskała akredytacji dla świadczonych usług oraz nie są one finansowane ze środków publicznych, gdyż opłaty za udział w szkoleniu ponoszą sami uczestnicy, nie są również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) u.p.t.u. W konsekwencji wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 u.p.t.u. - 23% stawką podatku od towarów i usług. 3. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. względem przedmiotowego stanu faktycznego sprawy. Izba wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że błędna pozostaje teza Organu, który założył, iż zasady i formy szkoleń zawodowych radców prawnych muszą wynikać z przepisu o randze ustawowej. Do tego rodzaju wniosku nie prowadzi również zwrot "odrębnych przepisów". Z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u. nie można wyczytać, że ustawodawca odwołuje się do źródeł prawa, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP. W analizowanej sprawie możliwość tworzenia przepisów korporacyjnych wynika z brzmienia art. 17 ust. 1 ustawy zasadniczej oraz ustawy o radcach prawnych. Uznać zatem należy, że przepisy regulujące zasady i formy szkoleń zawodowych radców prawnych pozostają regulacjami o charakterze "odrębnych przepisów", do których odwołuje się ustawodawca. Mowa tu w szczególności o uchwale z 21 maja 2011 r. Krajowej Rady Radców Prawnych nr 45/VII/2011. 4. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 5. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., (sygn. I SA/Bk 417/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca w końcówce art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. użył zwrotu "w odrębnych przepisach". Zwrot ten nie określa jednak charakteru przepisów, do których regulacja ta się odwołuje. Zdaniem Sądu, organ niezasadnie zawęża to pojęcie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP. Prawem jest również tzw. prawo wewnętrzne. Konstytucja traktuje wprawdzie jako prawo wewnętrzne uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów, ale nie ulega wątpliwości, że nie chodzi tu o jego zamknięcie w ramach tej kategorii aktów. Obok źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji RP), występują zatem również akty stanowiące tzw. "prawo wewnętrzne" mające swoje umocowanie w art. 93 Konstytucji RP. W ocenie Sądu I instancji zatem zarówno uchwała w sprawie szkoleń zawodowych, jak i Kodeks Etyki Radcy Prawnego, mają charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których ich adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenia grożą sankcje dyscyplinarne. Powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem świadczonych przez Izbę usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla radców prawnych za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. "Odrębnymi przepisami" są bowiem ustawa o radcach prawnych i znajdujące w niej umocowanie przywołane powyżej uchwały organów samorządu radcowskiego, tj. Kodeks Etyki Radcy Prawnego - ustanawiający obowiązek brania udziału w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu, oraz określająca te zasady - uchwała nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z 6 czerwca 2008 r. Ponadto realizacja usług kształcenia zawodowego radców prawnych leży niewątpliwie w interesie publicznym, co uznał ustawodawca nakładając taki obowiązek na samorząd zawodowy tej korporacji. 6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez OIRP na rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są przepisy ustawy o radcach prawnych wraz z przepisami korporacyjnymi stanowiącymi tzw. "prawo wewnętrzne", podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. normy prawnej prowadzi do wniosku, iż odesłanie zawarte w końcowej części art. 43 ust.1 pkt. 29 lit. a) u.p.t.u. do "odrębnych przepisów" nie może dotyczyć przepisów innych /prawo wewnętrzne/ niż przepisy prawa powszechnie obowiązującego. W oparciu o ten zarzut Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a ponadto zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Organu przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych nie regulują form ani zasad kształcenia zawodowego radców prawnych. Fakt uregulowania form i zasad kształcenia zawodowego radców prawnych w uchwałach Krajowego Zjazdu Radców Prawnych oraz Krajowej Rady Radców Prawnych nie pozwala więc uznać za spełnioną przesłankę określoną w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Tym samym, w ocenie autora skargi kasacyjnej, omawiane usługi świadczone przez Izbę Radców Prawnych nie podlegają zwolnieniu od podatku przewidzianym w tym przepisie. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Izba wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., (sygn. I FSK 352/12), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spór między wnioskującą o udzielenie indywidualnej interpretacji a Ministrem Finansów koncentrował się wokół pytania, czy ustawa i uchwały samorządu zawodowego (w tym przypadku uchwały Krajowej Izby Radców Prawnych), dotyczące zasad obowiązkowego szkolenia zawodowego członków tego samorządu mogą być uznane za "odrębne przepisy" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Udzielenie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie warunkowało, zdaniem stron sporu, przyznanie Skarżącej zwolnienia z podatku VAT. W uzasadnieniu orzeczenia NSA podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić "element wspólnotowy", a w postępowaniu w ramach interpretacji Minister Finansów nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Jeżeli nawet wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazał jedynie przepis polskiej ustawy, Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu. Tymczasem, w ocenie NSA, tak właśnie stało się w rozpoznanej sprawie. Sąd podkreślił, że Organ powołał co prawda w treści zmiany interpretacji indywidualnej przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak również wyjaśnił, że zwolnienie usług kształcenia zawodowego i doskonalenia zawodowego jest uregulowane w art. 13 części A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG i sprecyzował, że obecnie zwolnienie to uregulowane jest w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, jednak nie przeanalizował zakresu zwolnienia wynikającego z tegoż przepisu, nie porównał go z zakresem zwolnienia wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i nie rozważył następnie, jakie konsekwencje ma dla podatnika fakt wadliwej implementacji przepisów wprowadzających określone zwolnienie. Konkludując, NSA wskazał, iż w ponownym postępowaniu interpretacyjnym Minister Finansów winien rozważyć, czy Skarżąca może być uznana za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję, działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dokonując tej analizy Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić w szczególności art. 17 Konstytucji, przewidujący, że w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony, a następnie w razie ustalenia, że Okręgowa Izba Radców Prawnych może bądź nie może być uznana, za instytucję, o której mowa w art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy, Minister Finansów rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną". 9. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) i uznał, że dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek (usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele), konieczne jest stwierdzenie, czy okręgowe izby radców prawnych są podmiotami prawa publicznego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit i powyższej Dyrektywy, lub innymi instytucjami uznanymi za mające podobne cele, o których mowa w tym przepisie. Następnie przywołując treść art. 17 Konstytucji RP, art. 5 ust. 1, 2 i 3, art. 41 ustawy z dnia 5 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65, ze zm.), Organ wywiódł, że samorząd zawodowy radców prawnych, w zakresie pewnych zadań związanych ze sprawami swojej grupy zawodowej, powierzonych mu przez ustawodawcę, może być uznany za podmiot prawa publicznego. Jednocześnie Organ podkreślił, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest w ocenie Organu, by usługi te świadczone były przez odpowiednie podmioty prawa publicznego a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Dodatkowo Organ wskazał, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35: "Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (...)". Organ przywołał także opinię Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs i podniósł, że "(...) dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje (...). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo. Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę". Wobec powyższego Organ wywiódł, że zwolnienie o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. W konkluzji uznał, że z przepisów ustawy o radcach prawnych nie wynika zatem, iż okręgowe izby radców prawnych działają w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach tej ustawy jakichkolwiek wymagań wobec tych izb, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału radców prawnych w szkoleniach organizowanych przez izby, pozwala w ocenie Organu na twierdzenie, że izby radcowskie mają pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla radców prawnych. Tym samym Organ uznał, że okręgowe izby radców prawnych w zakresie zadań doskonalenia zawodowego radców prawnych nie są odpowiednimi podmiotami prawa publicznego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Samo bowiem wskazanie w przepisach ustawy o radcach prawnych, jako jednego z zadań okręgowych izb, doskonalenia zawodowego radców prawnych, nie jest w ocenie Organu wystarczające do stwierdzenia, że izby są instytucjami o celach edukacyjnych. W konsekwencji Organ uznał, że szkolenia (usługi szkoleniowe, usługi kształcenia zawodowego), nie są objęte zwolnieniem z VAT i podlegają opodatkowaniu 23% stawką tego podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. 10. Nie godząc się z powyższym stanowiskiem Izba w dniu 1 lipca 2013 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 11. Z uwagi na odpowiedź Organu, w której stwierdził on brak podstaw do zmiany stanowiska, Skarżąca wniosła Skargę (z dnia 29 września 2013 r.) do tut. Sądu. W Skardze wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W opinii Skarżącej, dwie przesłanki, których spełnienie wystarczy do stosowania zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 112, zostają przez Wnioskodawcę spełnione, ponadto Organ interpretacyjny, zdaniem Skarżącej nie zastosował się do wskazówek NSA co do sposobu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u. oraz zaleceń NSA, by analiza przepisów krajowych, jak i przepisów Dyrektywy 112 uwzględniała treść art. 17 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącej Interpretacja jest niekompletna i co do zasady błędna. 12. W odpowiedzi na Skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 13. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpatrujący po raz kolejny tę sprawę jest związany ustaleniami i wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 352/12), które to ustalenia zostaną przywołane w treści uzasadnienia. 14. Na wstępie Sąd przywołując regulacje prawne w omawianym zakresie wskazuje, że zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych zostały uregulowane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26–29 u.p.t.u. Ale, co istotne, regulacje te stanowią implementację prawa unijnego. Zwolnienie wskazanych usług jest przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia, na co zwracał uwagę NSA w powyższym orzeczeniu, są również przepisy art. 133 - art. 134 Dyrektywy 112. Artykuł 133 Dyrektywy 112 stanowi, że Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) Dyrektywy 112, w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (art. 134 Dyrektywy 112). W kontekście rozpatrywanego zagadnienia przywołać należy również art. 131 Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. 15. W tym miejscu wypada przypomnieć, że zwolnienia przewidziane w art. 132 - 134 Dyrektywy 112 należy zaliczyć do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 352/12) wskazał: "Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 132 Dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo". Z kolei NSA w wyroku 4 lipca 2013 r. (sygn. I FSK 1014/12) podniósł, że: "Europejski Trybunał Sprawiedliwości – obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako "TSUE"), wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w orzeczeniu 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA, LEX nr 84258) podkreślał, że ‘pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywy VAT – podkreślenie NSA) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika’. Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa VAT wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym Dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, i wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629.). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy VAT (motyw trzydziesty piąty), w świetle której ‘Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich’". Jak słusznie zatem skonstatował NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 352/12), "powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Orzecznictwo TSUE nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce. Ponadto analiza orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień pozwala stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, chociaż art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 131 Dyrektywy 112) wskazuje, że to Państwa Członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (orzeczenia TSUE dotyczące zwolnień powołane w publikacji A. Bącala, D. Dominik, M. Militz i M. Bącala "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex 2001, s. 271 i nast.)". Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w powyższym orzeczeniu, że dokonując analizy celu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nasuwa się konkluzja, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. NSA podkreślił, że zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek: 1). świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpoznawanej sprawie wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej). 2). bycie podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów). 16. Przechodząc do analizy polskich przepisów to należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwolniono z VAT usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy w pozycji 7 wskazano ex 80 czyli "Usługi w zakresie edukacji". Art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u. zwolniono z VAT usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy wskazuje, że zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dodatkowo na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane oraz zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 352/12), dokonując analizy wyżej wymienionych przepisów stwierdził, że zwolnieniu z VAT podlegają: 1) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.); 2) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.); 3) usługi w zakresie kształcenia, innego niż kształcenie na poziomie wyższym, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia MF); 4) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.); 5) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.); 6) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.); 7) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF). 8) usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (z wyjątkiem usług wymienionych w pkt 1, 2, 4, 5, 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.). 17. Wykładnia prounijna/proeuropejska, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa. NSA w wyroku z 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 352/12), wydanym w tej sprawie uznał, że: "Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwalniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest – w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego – odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisem dyrektywy". Także NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. I FSK 1014/12) w analogicznej sprawie wskazał, że: "Analizując w świetle powyższych tez TSUE przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE". W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że nie można pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa europejskiego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Unii Europejskiej określonego unormowania. Wobec tak przeprowadzonej analizy norm prawa europejskiego, jak i krajowego, Sąd rozpoznający w tej sprawie uznaje normę wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. za niezgodną z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, i w konsekwencji wskazuje, że nie ma ona zastosowania w sprawie. 18. System administracji zdecentralizowanej polega na tym, że obok administracji rządowej istnieje szereg innych podmiotów, które wykonują administrację samodzielnie. E. Ochendowski wskazuje wyraźnie, że przede wszystkim takimi podmiotami są związki publicznoprawne, czyli samorząd (tak. E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część ogólna, Toruń 2004 r., s. 237-238). Już w 1928 r. T. Bigo wskazał na związek istoty samorządu z pojęciem ‘korporacji prawa publicznego’ lub ‘związku publicznoprawnego’ (tak T. Bigo, Związki publiczno-prawne w świetle ustawodawstwa polskiego, Warszawa 1928 r.). Jak podnosi E. Ochendowski, określenie "samorząd" służy oznaczeniu pewnego sposobu administrowania, a mianowicie administracji sprawowanej samodzielnie przez związki publicznoprawne (E. Ochendowski, ibidem). M. Możdżeń-Marcinkowski z kolei wskazuje, że korporacja prawa publicznego to podmiot, zbudowany na zasadzie członkostwa, który posiada władztwo administracyjne (M. Możdżeń-Marcinkowski, Wstęp do prawa administracyjnego ogólnego, Zakamycze 2006 r., s. 163). Podkreślić należy, że samorząd istnieje i działa w ramach państwa wyłącznie na podstawie ustaw. Organy samorządu nie są jednak organami państwa, ale odrębnych od państwa związków, a ich działalność obciąża te związki. Z Leoński do istotnych cech samorządu zalicza to, że: 1) przepisy prawa powinny zagwarantować określonym grupom społecznym i wyłonionym przez nie organom prawo do zarządzania ‘swoimi’ sprawami (korporacyjny charakter samorządu); 2) grupy te uczestniczą w wykonywaniu samorządu obligatoryjnie z mocy ustawy (członkiem samorządu staje się z mocy ustawy, a nie dobrowolnie z mocy własnego oświadczenia woli); 3) grupy te i ich organy wykonują zadania należące do administracji publicznej; 4) owo zarządzanie odbywa się na zasadach samodzielności (decentralizacji); wkraczanie nadzoru w działalność samorządu możliwe jest wyłącznie w formach przewidzianych ustawą i nie naruszających owej samodzielności (tak Z. Leoński, Samorząd terytorialny w RP, 3 wyd. C.H. Beck, Warszawa 2001 r., s. 6). Rodzaj samorządu zależy od tego, jaka więź łączy określone grupy ludzi w związki samorządowe/publicznoprawne; może być tym fakt zamieszkiwania na określonym terytorium (samorząd terytorialny), wykonywanie tego samego zawodu, bądź takiej samej lub podobnej działalności, bądź też inne powiązania (samorząd specjalny). Podstawę do tworzenia samorządów specjalnych stanowi Konstytucja RP. Zgodnie z treścią normy wyrażonej w art. 17 ust. 1 Konstytucji RP, w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Ust. 2 tego artykułu stanowi zaś, że w drodze ustawy można tworzyć również inne rodzaje samorządu. Samorządy te nie mogą naruszać wolności wykonywania zawodu ani ograniczać wolności podejmowania działalności gospodarczej. Warto przy tym podkreślić, że samorząd specjalny, w którym członkostwo powstaje z mocy prawa występuje w Polsce tylko co do niektórych zawodów. Jak wskazuje A. Błaś (komentarz do art. 17 Konstytucji RP w: Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 r. pod red. J. Bocia, Wrocław 1998 r.), samorządy zawodowe to korporacje wyłaniane w oparciu o kryteria więzi interesów zawodowych określonej grupy obywateli. Interes zawodowy oraz więź pracy zawodowej uzasadniają prawne wyodrębnienie korporacji jako samorządu zawodowego. Istotą samorządu zawodowego jest udzielona mu przez ustawodawcę samodzielność w zakresie organizacji wykonywania zawodu, określenia warunków jego wykonywania oraz kontroli należytego wykonywania zawodu. Należy w tym miejscu podnieść za J. Bociem, iż w przypadku, gdy państwo z różnorakich powodów, decyduje się na wydanie ustawy tworzącej samorząd zawodowy, to decyduje się tym samym na zrzeczenie się części swojej funkcji regulacyjnej na rzecz form organizacyjnych (organów) danego samorządu, a podmioty te (organy) wykonują za państwo część władztwa publicznego. Ustawa dokładnie tę część określa ustalając zarazem pole, kryteria i formy interwencyjnej (pilnującej) funkcji zwykle administracji rządowej (tak. J. Boć, komentarz do art. 17 Konstytucji RP w: Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 r. pod red. J. Bocia, Wrocław 1998 r.). Zasięg swobody zostawiony poszczególnym formom organizacyjnym czy organom samorządu zwłaszcza w zakresie wykonywania zawodu i świadczenia usług, zdaniem J. Bocia, jest uszczuplony nie tylko przez bezpośrednią regulację ustawy tworzącej samorząd zawodowy, ale także jest ograniczany przez bezpośrednie stosowanie Konstytucji, która nie tylko wyznacza treść ustawie, ale obowiązuje jednocześnie z ustawą. W myśl Konstytucji samorząd zawodowy reprezentujący osoby wykonujące zawody zaufania publicznego: 1) chroniąc interes publiczny, sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem zawodu zaufania publicznego, 2) nie może naruszać wolności wykonywania danego zawodu, 3) nie może ograniczać wolności podejmowania działalności gospodarczej (J. Boć, komentarz do art. 17 Konstytucji RP w: Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 r. pod red. J. Bocia, Wrocław 1998 r.). Z uwagi na powyższą argumentację oraz na treść art. 17 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65, ze zm.), który stanowi że radcowie prawni zorganizowani są na zasadach samorządu zawodowego, zwanego dalej "samorządem", nie ulega wątpliwości, że istnieje uzasadniona podstawa dla przyjęcia, że samorząd radców prawnych jest: 1) samorządem; 2) samorządem specjalnym; 3) samorządem zawodowym. Z istoty pojęcia "samorząd", jak wskazywano wyżej wynikają swoiste jego cechy, które przypisane są li tylko tej kategorii ustrojowej: samodzielność (art. 17 Konstytucji ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1, art. 41 ustawy o radcach prawnych), obligatoryjność (art. 17 Konstytucji ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 40 ust. 2 u.r.p.) równoważność funkcji samorządu z funkcjami organów państwowych (art. 17 Konstytucji ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1 u.r.p.) oraz ustawowy nadzór nad legalnością jego działań (art. 17 Konstytucji ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 3 u.r.p.); (por. także M. Możdżeń-Marcinkowski, op. cit. s. 165). Konkludując tę część wywodu i przenosząc powyżej zaprezentowaną argumentację na grunt tej sprawy, w ocenie Sądu, za nieprawidłowe zatem uznać należy twierdzenie Organu zawarte w skarżonej interpretacji, że "samorząd zawodowy radców prawnych, w zakresie pewnych zadań związanych ze sprawami swojej grupy zawodowej, powierzonych mu przez ustawodawcę, może być uznany za podmiot prawa publicznego". Biorąc pod uwagę powyższy wywód dotyczący istoty i pojęcia samorządu w ogóle, jak i w szczególności samorządu zawodowego zaczerpnięty z doktryny sięgającej w Polsce niemal wieku, także przytoczone obecnie obowiązujące regulacje prawne o charakterze ogólnym w zakresie samorządu zawodowego (art. 17 ust. 1 Konstytucji RP) oraz regulacje prawne zawarte w ustawie o radcach prawnych, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że samorząd zawodowy radców prawnych jest korporacją prawa publicznego (podmiotem prawa publicznego) już z natury rzeczy. 19. Zgodnie z normą wyrażoną w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, Państwa członkowskie zwalniają (...) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zatem istotne z punktu widzenia tej sprawy są pojęcia, którymi posłużył się prawodawca europejski: kształcenie zawodowe; odpowiednie podmioty prawa publicznego; inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W skarżonej Interpretacji Minister Finansów wskazał na przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie normy wyrażonej w treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112: 1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania 2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Słusznie w ocenie Sądu Organ uznał, że dla objęcia zwolnieniem od VAT usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 112. Zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma tym przypadku znaczenia. W ocenie Sądu doskonalenie zawodowe radców prawnych w postaci np. szkoleń, powyższy wymóg kształcenia zawodowego spełnia. Zgodnie z art. 41 u.r.p. do zadań samorządu należy w szczególności: 1) udział w zapewnianiu warunków do wykonywania ustawowych zadań radców prawnych; 2) reprezentowanie radców prawnych i aplikantów radcowskich oraz ochrona ich interesów zawodowych; 3) współdziałanie w kształtowaniu i stosowaniu prawa; 4) przygotowywanie aplikantów radcowskich do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego oraz doskonalenie zawodowe radców prawnych; 5) nadzór nad należytym wykonywaniem zawodu przez radców prawnych i aplikantów radcowskich; 6) prowadzenie badań w zakresie funkcjonowania pomocy prawnej. Z kolei na podstawie art. 52 ust. 3 u.r.p. do zakresu działania rady okręgowej izby radców prawnych należy w szczególności: 1) reprezentowanie interesów zawodowych członków okręgowej izby radców prawnych; 2) doskonalenie zawodowe radców prawnych; 3) nadzór nad należytym wykonywaniem zawodu przez radców prawnych i aplikantów radcowskich; 4) występowanie do organów rejestrowych lub ewidencyjnych z wnioskiem o wszczęcie postępowania o wykreślenie z rejestru lub ewidencji podmiotu prowadzącego działalność w zakresie pomocy prawnej niezgodnie z przepisami niniejszej ustawy. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, nauczanie w formie kształcenia zawodowego/szkoleń prowadzonych dla radców prawnych przez Skarżącą pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem radcy prawnego, jak też ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W zakresie spełnienia przez Skarżącą przesłanki drugiej, NSA zobowiązał Organ do ustalenia czy Skarżąca może być uznana za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję, działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, uwzględniając w szczególności art. 17 Konstytucji RP. Sąd w tym miejscu wskazuje, iż w zakresie spełnienia przez Skarżącą przesłanki drugiej z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, Minister Finansów nie wykonał zalecenia NSA zawartego w wyroku z 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 352/12) w zakresie uwzględnienia w szczególności art. 17 Konstytucji RP przy dokonaniu ustalenia czy Skarżąca może być uznana za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję, działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, bowiem za realizację tego zalecenia nie można uznać wyłącznie przytoczenia treści tej normy bez dokonania jej wykładni. Jak wynika z argumentacji zaprezentowanej w części uzasadnienia dotyczącej przyjęcia, iż z istoty swej samorząd, w tym samorząd zawodowy jest korporacją/podmiotem prawa publicznego, za nieprawidłowe należy zatem uznać twierdzenie Organu, że "samorząd zawodowy radców prawnych, w zakresie pewnych zadań związanych ze sprawami swojej grupy zawodowej, powierzonych mu przez ustawodawcę, może być uznany za podmiot prawa publicznego", gdyż samorząd zawodowy radców prawnych w wyżej wskazanym zakresie jest podmiotem prawa publicznego. 20. Kolejną kwestią wymagającą analizy jest ustalenie znaczenia pojęcia "odpowiedni podmiot prawa publicznego", dla spełnienia drugiej przesłanki z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Organ w skarżonej Interpretacji przyjął, że "celem", o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 112, jest świadczenie usług edukacyjnych, zatem "dla objęcia zwolnieniem na podstawie ww przepisu określonych usług kształcenia nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego, ale konieczne jest, by usługi te były świadczone przez "odpowiednie" podmioty prawa publicznego, a więc takie, którym celem jest świadczenie usług edukacyjnych" (s. 6 interpretacji akapit 2). Swoje stanowisko poparł orzeczeniem TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Takiego wniosku nie sposób jednak wyprowadzić z treści sentencji przytoczonego orzeczenia. Bowiem, jak wskazał TSUE w wyroku Trybunału (trzecia izba) z dnia 14 czerwca 2007 r. (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden - Niderlandy) - Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Sprawa C-434/05): Artykuł 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że zawarte w tym przepisie pojęcia "edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych" nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności, nawet jeśli instytucja, która udostępnia nauczyciela, sama jest podmiotem prawa publicznego mającym cele edukacyjne lub innym podmiotem określonym przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. Artykuł 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że odpłatne udostępnianie nauczyciela instytucji edukacyjnej, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności, może stanowić czynność zwolnioną od podatku od wartości dodanej jako świadczenie usług "ściśle związanych" z działalnością edukacyjną w rozumieniu tego przepisu, jeśli jest ono środkiem do lepszego korzystania z nauczania traktowanego jako świadczenie główne, o ile jednak sąd krajowy stwierdzi spełnienie następujących warunków: zarówno to świadczenie główne, jak i ściśle z nim związane udostępnienie nauczyciela dokonywane są przez podmioty, o których mowa w przywołanym art. 13 część A ust. 1 lit. i), z uwzględnieniem ewentualnych warunków, jakie dane państwo członkowskie mogło wprowadzić na podstawie ust. 2 lit. a) tego przepisu, omawiane świadczenie - polegające na udostępnieniu nauczyciela - ma taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do tej usługi nie byłoby gwarancji, iż nauczanie prowadzone przez instytucję przejmującą, czyli nauczanie, z którego korzystają jej uczniowie lub studenci, miałoby równoważną wartość, oraz udostępnienie nauczyciela nie ma głównie na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem od wartości dodanej". Przytoczone orzeczenie nie odnosi się zatem do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygania, przynajmniej w zakresie uznania, czy samorząd zawodowy radców prawnych jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, którego celem jest świadczenie usług kształcenia zawodowego. W tym miejscu podnieść jedynie należy, iż Organ dokonał swego rodzaju uproszczenia przyjmując, że chodzi jedynie o usługi edukacyjne, podczas, gdy z literalnego brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wcale to nie wynika. Przepis ten posługuje się pojęciem kształcenia zawodowego, które jest przecież szczególną formą edukacji. Z wykładni art. 17 ust. Konstytucji RP oraz art. 41 u.r.p. w zw. z art. 52 ust. 3 tej ustawy wynika, że do zadań samorządu zawodowego radców prawnych w ogólności, zaś do zakresu działania rady okręgowej izby radców prawnych w szczególności należy doskonalenie zawodowe radców prawnych (art. 41 pkt 4, art. 52 ust. 3 pkt 2 u.r.p.) i że wprowadzenie powyższego zadania do zakresu działania tego podmiotu/organu stanowi rodzaj sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem tego zawodu zaufania publicznego (art. 17 ust. 1 Konstytucji). 21. Organ w skarżonej Interpretacji podniósł, że "w przepisach ustawy o radcach prawnych brak jest jakichkolwiek szczegółowych regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez okręgowe izby radców prawnych zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych" i wobec powyższego stwierdzenia uznał, że: "z przepisów tej ustawy nie wynika zatem, iż okręgowe izby radców prawnych działają w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę". Co więcej Minister Finansów uznał, że właśnie pełna swoboda co do organizacji szkoleń zawodowych dla radców prawnych stanowi istotną przeszkodę dla uznania okręgowych izb radców prawnych za odpowiedni podmiot prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. W ocenie Sądu ta argumentacja jest błędna. Bowiem właśnie pełna swoboda w zakresie organizacji szkoleń zawodowych dla radców prawnych stanowi istotny atrybut dla uznania okręgowych izb radców prawnych za odpowiedni podmiot prawa publicznego. Kontrola, której domaga się w tym zakresie Organ, wskazanie w ustawie wymagań wobec tych izb, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, itp. nie jest zwyczajnie możliwe, z uwagi swoiste/istotne cechy samorządu, w tym samorządu zawodowego, na które wskazywano już w tym uzasadnieniu, czyli np. z uwagi na jego samodzielność. Po to właśnie korporacja radców prawnych, wykonujących zawód zaufania publicznego jest samorządem i jako taki właśnie została nazwana przez ustawodawcę (co oznacza także, że jako samorząd jest podmiotem prawa publicznego), by cieszyć się z atrybutów przynależnych samorządom. A contrario – przeczyłoby cesze samodzielności samorządu określanie wymagań w tym zakresie, naruszałoby to także art. 40 ust. 1 u.r.p.. Warto przy tym podkreślić, że konsekwencją samodzielności w realizacji zadań przez samorząd jest także nadzór nad działalnością nad jego działalnością, dokonywany wg kryterium legalności, co także wynika z istoty samorządu, jako takiego. 22. Konkludując w ocenie Sądu nie budzi zatem wątpliwości, że samorząd radców prawnych, z uwagi na ustawowe zadanie doskonalenia zawodowego radców prawnych oraz samodzielność w zakresie realizacji tego zadania, jest ‘odpowiednim podmiotem prawa publicznego’, w zakresie kształcenia zawodowego o jakim mowa art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. 23. Biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowaną argumentację Sąd podkreśla, że Organ, wydając zaskarżoną Interpretację, przywołał wprawdzie treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., jednak nie zastosował się do zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 352/12), gdyż nie przeanalizował zakresu zwolnienia wynikającego z tegoż przepisu, nie porównał go z zakresem zwolnienia wynikającym z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, i nie rozważył następnie, jakie konsekwencje ma dla podatnika fakt wadliwej implementacji przepisów wprowadzających określone zwolnienie. 24. Minister Finansów nie wykonał także zalecenia NSA zawartego w wyroku z 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 352/12) w zakresie uwzględnienia w szczególności art. 17 Konstytucji RP przy dokonaniu ustalenia czy Skarżąca może być uznana za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję, działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, bowiem za realizację tego zalecenia nie można uznać wyłącznie przytoczenia treści tej normy bez dokonania jej wykładni. 25. Dodatkowo za niedopuszczalne z punktu widzenia zasady legalności jest oparcie argumentacji o niespełnieniu przez Skarżącą przesłanki drugiej z art. 132 ust. 1 lit. i) na niemających wiążącego charakteru opiniach: Rzecznika Generalnego Eleonor Sharpston z dnia 8 marca 2007 oraz Rzecznika Generanego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r., czy też stanowiska Komisji wyrażonego na rozprawie przed TSUE, ze wskazaniem, że jest to stanowisko TSUE. 26. Dokonując ponownie interpretacji Organ weźmie pod uwagę rozbudowaną argumentację przedstawioną przez Sąd w zakresie uznania okręgowych izb radców prawnych za odpowiedni podmiot prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. 27. Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że zaskarżona Interpretacja została wydana z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.