I GSK 788/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 1045/13 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I GSK 788/14 UZASADNIENI E Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (dalej: DIC) z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], wydanej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 566.649,00 zł. W toku postępowania ustalił, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą jako PPH U "B." w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. prowadził sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z mieszania olejów ciężkich z komponentami. W ocenie organu kontroli skarbowej ustalony stan faktyczny sprawy dowiódł, że Skarżący za okres od stycznia do grudnia 2003 r. nie uiścił należnego podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego, od którego również na wcześniejszych szczeblach obrotu towarowego nie odprowadzono podatku W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia [...] lipca 2008 r. sygn. [...] oddalił skargę na ww. decyzję, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia [...] maja 2010 r. oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od powyższego wyroku (sygn. akt [...]). W dniu 20 lutego 2013 r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowań zakończonych.: - ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2007 r., określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 544.314,00 zł, - ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2007 r. , określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 566.649,00 zł, dotyczącego niniejszej sprawy, - ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2007 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2004 r. w łącznej kwocie 86.373,00 zł, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów i umorzenie postępowania, wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. tj. 2015 poz.613 z zm. dalej O.p.) We wniosku wskazał, że organ nie dysponował dowodami identyfikującymi i wskazującymi na podmioty które dostarczały Skarżącemu towar akcyzowy, od którego nie została opłacona akcyza. Okoliczności te zostały ustalone, a dostawca towaru akcyzowego zidentyfikowany w toku postępowań prowadzonych przed Sądem Rejonowym w S.[...] Wydział [...] Karny w sprawie karnej skarbowej sygn. akt [...], a następnie w postępowaniu apelacyjnym przed Sądem Okręgowym w O. – [...] Wydział Karny Odwoławczy o sygn. akt [...], oraz w sprawie karnej skarbowej przed Sądem Rejonowym w C., Wydział [...] Karny sygn. akt [...] i w postępowaniu apelacyjnym przed Sądem Okręgowym w C. Wydział [...] Karny Odwoławczy sygn. akt [...] Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. DIC wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną DIC z dnia [...] listopada 2007 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 566.649,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania DIC decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej DIC z dnia [...] listopada 2007 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż fakt zidentyfikowania producenta paliw oraz podmiotu, który dokonał jego dalszej dystrybucji nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku podatkowego. Z obowiązku tego nie zwalnia również okoliczność wydania w stosunku do danego producenta paliw, decyzji wymierzającej podatek akcyzowy. W świetle bowiem § 12 ust. pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego( Dz.U. nr 27 poz. 269, dalej: rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.), jedyną okolicznością uwalniającą sprzedawcę od obowiązku podatkowego jest zapłata akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. DIC utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że ostateczna decyzja z dnia [...] listopada 2007 r. została wydana na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1993 nr 1 poz. 50 z zm., dalej: ustawa podatkowa z 1993r.) zgodnie, z którym obowiązek w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i nie podlega on zwolnieniu na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 tegoż rozporządzenia zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają nałożyć obowiązek podatkowy na podmiot, który sprzedaje wyroby, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, niezależnie od etapu obrotu. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że z przepisów tych nie można wyprowadzić zakazu obciążania tym podatkiem sprzedawców innych, niż dokonujących pierwszej sprzedaży paliw. Wskazał również, iż podjęte czynności doprowadziły do ustalenia, że podatek od sprzedanego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co wynika z powołanych wyroków karnych. DIC za słuszne uznał stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że wskazanie dostawcy wyrobów akcyzowych, jak również brak świadomości Skarżącego, że sprzedaje wyrób akcyzowy bez zapłaconej akcyzy, nie może być podstawą do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży, gdyż akcyza od przedmiotowych wyrobów nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Jedyną okolicznością zwalniającą Skarżącego z obowiązku podatkowego w świetle § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest bowiem zapłata akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W skardze na powyższą decyzje Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji, wskazując na naruszenie prawa materialnego to jest art.35 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej z 1993r., oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. poprzez ich niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji ich błędne zastosowanie co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013r. oddalił powyższą skargę Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena co do braku zaistnienia podstawy wznowienia postępowania, przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była prawidłowa. Wyjaśniając podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. wskazał, co wynika z akt administracyjnych sprawy, że wyrokiem z dnia [...] grudnia 2009 r. Sądu Rejonowego w S.[...] Wydział [...] Karny (sygn. [...]) uznano W. B. za winnego tego, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "B." W. B. z/s w K. dokonał sprzedaży oleju napędowego nieopodatkowanego podatkiem akcyzowym na rzecz K. N., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowo-Usługowe "T.[...]" z/s w L., nie wykazując podstawy i przedmiotu opodatkowania, przez co uszczuplił kwotę podatku akcyzowego za okres od sierpnia 2002 r. do września 2002 r. w łącznej kwocie 33.286,70 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W wyniku rozpoznania apelacji od powyższego wyroku, Sąd Okręgowy w O. [...] Wydział Karny-Odwoławczy wyrokiem z dnia [...] stycznia 2011 r. uniewinnił m.in. W. B. od zarzutu popełnienia czynu z art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. (sygn. [...]). Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Sąd Okręgowy w O. w pełni podzielił trafność ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Uznał jednak, że wedle tych ustaleń i oceny materiału dowodowego należało uznać, że m.in. oskarżony W. B. nie obejmował swoją świadomością, że nabywane przez niego paliwo nie zostało już wcześniej obciążone należnym podatkiem. Nadto wyrokiem z dnia [...] września 2011 r. [...] Sąd Rejonowy C. [...] Wydział Karny uznał W. B. winnym tego, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "B." W. B. z/s w K. wystawił faktury na sprzedaż oleju na cele napędowe, nie opodatkowanego podatkiem akcyzowym, na rzecz Firmy Handlowo- Usługowej I. D. z/s w R.[...], skutkiem czego było uszczuplenie podatku akcyzowego za okres od lipca do września 2002 r. w łącznej kwocie 45.113,00 zł, tj. o czyn z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. Następnie wyrokiem z dnia [...] października 2012 r. Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy na skutek apelacji uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Rejonowemu w C. (sygn. [...]). W ocenie Sądu, jednoznaczne ustalenie w postępowaniu karnym dostawcy wyrobów akcyzowych Skarżącemu, czy też ustalenie, że Skarżący nie miał świadomości, że sprzedaje wyrób, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością istotną dla sprawy, gdyż nie stanowi podstawy do zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży, bowiem stosownie do treści art. 35 ust. 1 ustawy podatkowej z 1993r oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. zwolnienie sprzedawcy wyrobów akcyzowych z obowiązku podatkowego uzależnione jest od wykazania uprzedniego zapłacenia tego podatku. Natomiast organy ustaliły, że podatek akcyzowy od sprzedawanego przez Skarżącego oleju nie został zapłacony. Przepis art. 35 ust. 1 ustawy podatkowej z 1993r nie wskazuje kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku Wskazał przy tym na wiążącą wykładnię wskazanych przepisów dla organów podatkowych i dla Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. tj. 2012 poz. 270 z zm. dalej p.p.s.a.) w związku z wydaniem wyroku NSA w sprawie [...] oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku WSA w Łodzi w sprawie [...]. Zauważył również, że Skarżący przedstawił wyroki sądów karnych, które zapadły w dwóch odrębnie toczących się postępowaniach. Zarzuty stawiane W. B. w obu postępowaniach karnych, dotyczą wystawiania faktur w poszczególnych miesiącach 2002 r. Również postępowanie w sprawie o sygn. [...] dotyczyło zarzutu wystawiania faktur na sprzedaż oleju na cele napędowe, nie opodatkowanego podatkiem akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. Tak więc okoliczności podnoszone przez Skarżącego, które legły u podstaw uniewinnienia Skarżącego we wskazanym postępowaniu karnym, dotyczą innego okresu. Tym samy nie mogą być uznane za okoliczności istotne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które mogłaby uzasadniać zmianę decyzji po wznowieniu postępowania. Od powyższego wyroku, Skarżący złożył skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: - prawa materialnego to jest art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy podatkowej z 1993r. przez jego niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że tylko wykazanie przez sprzedawcę okoliczności zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu zwalnia go z obowiązku podatkowego podczas gdy zasada sprawiedliwości podatkowej nakazuje zwolnienie Skarżącego z tego podatku i obciążenie nim osób, które wprowadziły do obrotu towar zwolniony z akcyzy jako towar akcyzowy i faktycznie wzbogaciły się o ten podatek, - prawa procesowego to jest art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nie uzasadnione stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż załączone do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyroku karne dotyczące sprzedaży towarów akcyzowych w 2002r. miały nie mieć znaczenia w sprawie dotyczącej obrotu towarami akcyzowymi w 2004r. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIC wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIC wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Podkreślić przy tym należy, że zaskarżony wyrok odnosi się do decyzji DIC wydanych w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania zakończonego wcześniej decyzją ostateczną. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Należy jednak podkreślić, że aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Tak więc nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.,. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymaga zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego może być oceniany przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuzasadnione stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku, iż załączone do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyroki karne dotyczące sprzedaży towarów akcyzowych w 2002r. nie miały znaczenia w niniejszej sprawie, dotyczącej obrotu towarami akcyzowymi w 2004r. Miało to zdaniem Skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie uzasadnił jednak bliżej wskazanego zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że wyroki karne wydane przez sądy powszechne poprzedzone były dochodzeniami prowadzonymi przez organy ścigania w toku których nie stwierdzono aby w 2004r. Skarżący świadomie uczestniczył w popełnianiu przestępstw karnych skarbowych. Podkreślić więc należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania wówczas, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia, względnie, jak również wtedy gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni zastosowanych przepisów. Stwierdzić należy również, że podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem jak zasadnie wskazał Sąd I instancji ustalenie braku świadomości przez Skarżącego sprzedaży wyrobu od którego na wcześniejszym też etapie obrotu nie została uiszczona akcyza, nie stanowi podstawy do zwolnienia Skarżącego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży. Zasadnie wskazano, również w zaskarżonym wyroku, że brak jest podstaw do uznania zasadności twierdzeń Skarżącego co do tego, iż załączone do wniosku o wznowienie postępowania wyroki karne dotyczące 2002r. mają znaczenie w sprawie dotyczącej obrotu towarami akcyzowymi w 2004r. Podkreślić bowiem należy, iż zarzuty przedstawione Skarżącemu w postępowaniach karnych, dotyczą wystawiania faktur w poszczególnych miesiącach 2002 r. Tym samy nie mogą być uznane za okoliczności istotne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wszczętej na skutek wniosku o wznowienie postępowania dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2004r. Odnosząc się do zarzutu opartego na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej z 1993r. polegającego na uznaniu przez Sąd I instancji, że tylko wykazanie przez Skarżącego, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia go z obowiązku podatkowego, należało uznać iż jest on nie uzasadniony. W postępowaniu przed organami podatkowymi ustalono, że podatek ten nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast przy tak ustalonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może uznać za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skarżący nie kwestionuje bowiem możliwości obciążenia jego podatkiem akcyzowym, a jedynie wskazuje, że względy sprawiedliwości wymagają obciążenia tym podatkiem innych podmiotów, na wcześniejszym etapie obrotu, to jest tych które zostały ujawnione w toku postępowania karnego. Stosownie natomiast do treści art. 35 ust. 1 ustawy podatkowej z 1993 oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. zwolnienie sprzedawcy wyrobów akcyzowych z obowiązku podatkowego uzależnione jest od wykazania uprzedniego zapłacenia tego podatku. Zgodnie z powołanym art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Przepis art. 35 ustawy o VAT wyraźnie określa na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Ustawodawca nie ustalił w tym zakresie żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Gdyby intencją ustawodawcy było określenie kolejności powstawania obowiązku podatkowego, to znalazłoby to wyraz w uregulowaniach tej materii. Natomiast obecna konstrukcja przepisu art. 35 ustawy ma na celu skuteczne eliminowanie stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu i nie można drogą zbyt daleko idącej wykładni uniemożliwić osiągnięcie tego celu. Tak więc podatnik powinien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Z tych powodów nie można przyjąć, że dokonano błędnej wykładni wskazanego przepisu. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone we wskazanych w uzasadnieniu Sądu I instancji wyrokach NSA z dnia 16 marca 2011 r. sygn. I GSK 120/10, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. I FSK 949/07, WSA w Kielcach z dnia 29 maja 2008 r. sygn. I SA/Ke 90/08, publ. Baza orzeczeń CBOIS). Wobec uznania za nie uzasadnione zarzutów skargi kasacyjnej skarga ta podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie