I FSK 684/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 730/13 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 730/13 ze skargi T. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 13 listopada 2012 r. określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.601 zł. Jak ustalono, w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Produkcyjno-Handlowa "W." T. W. w L., której przedmiotem w 2007 r. była przede wszystkim sprzedaż detaliczna i hurtowa materiałów budowlanych i wyrobów metalowych (m.in. wyrobów z drutu, konstrukcji metalowych, złączy, stali, śrub, łańcuchów i sprężyn) oraz produkcja wyrobów betonowych. Przeprowadzone wobec podatnika, na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w R. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r. wykazało, że podatnik zaniżył za luty 2007 r. zobowiązanie podatkowe wskutek nieuprawnionego uwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez O. T. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. Przyczyną zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur było ustalenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Z ustaleń organu wynikało, że widniejące na zakwestionowanych fakturach spółki jako dostawcy były powiązane ze sobą podmiotowo lub osobowo poprzez R. A., któremu Prokuratura Apelacyjna w R., w wyniku prowadzonego śledztwa o sygn. Ap. V Ds. 1/10 (z którego materiały włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 13 września 2012 r.), postawiła zarzut kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, zajmującą się wykorzystywaniem fikcyjnych faktur VAT. Organ powołał się przy tym na treść zeznań złożonych w toku śledztwa przez R.A., który przyznał, że wystawione przez niego faktury na rzecz firmy "W." nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie szedł za nimi żaden towar. Brak faktycznych dostaw towarów potwierdził także J. W., ojciec Skarżącego, który w badanym okresie zarządzał w imieniu syna firmą "W.", czego dowodzi treść protokołu z przesłuchania podejrzanego w dniu 16 stycznia 2012 r. wskazująca, że kwestionowane faktury miały służyć legalizacji skupowanego towaru pochodzącego ze źródeł niewiadomego pochodzenia. Organ podkreślił również, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy "W." nie mieli wiedzy na temat współpracy z wymienionymi dostawcami. Według jego oceny wskazane spółki - jako dostawcy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako ich siedziby, nie składały również deklaracji podatkowych do właściwych urzędów. Nadto z zeznań osób pełniących w tych spółkach funkcje zarządcze wynikało, że nie posiadały one wiedzy na temat firm przez nich prowadzonych, a rolę zarządzającą pełnił de facto R.A. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że w protokole badania ksiąg organ I instancji stwierdził nierzetelność ewidencji prowadzonej w 2007 r. na potrzeby podatku VAT (rejestry zakupu) i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym, odstępując jednakże od oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p. wobec uznania, że dane wynikające z ewidencji, po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 13 listopada 2012 r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. zobowiązanie w innej kwocie aniżeli zadeklarowano. 1.3. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie norm prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. 1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. do należności podatkowych za 2007 r. Organ podniósł, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. z 6 listopada 2012 r. nr AP V Ds. 1/10 o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów dotyczących nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w składanych za 2007 r. deklaracjach VAT-7 i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego za okres 2007 r. Treść tego postanowienia ogłoszono 30 listopada 2012 r., w tym też dniu sporządzono protokół z przesłuchania podejrzanego. Ponadto Dyrektor UKS w R. pismem z 11 grudnia 2012 r., poinformował kontrolowanego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 6 listopada 2012 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W świetle powyższego, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 organ uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2007 r. Przechodząc do meritum, organ odwoławczy uznał, że faktury otrzymane przez skarżącego od jego kontrahentów, tj. O. T. Sp. z o. o. i E. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem wystarczających dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać dostawy towarów udokumentowanych tymi fakturami. Organ odwoławczy szeroko przedstawił dowody wskazujące, iż dostawy towarów między firmą skarżącego a O. T. Sp. z o. o nie miały w rzeczywistości miejsca. Jak ustalono w toku postępowania Spółka ta nie prowadziła działalności pod adresem figurującym w KRS jako adres siedziby spółki tj. ... Adres ten był tożsamy z adresem zamieszkania R. A., który był pełnomocnikiem i udziałowcem spółki, co wynikało z umów sprzedaży udziałów. Jako dowód włączono do akt sprawy notatki służbowe sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej w UKS w R. na okoliczność próby wszczęcia czynności sprawdzających w firmie O. T. Sp. z o.o. oraz umowy sprzedaży udziałów Spółki O. T. z dnia 14 maja 2007 r. Z dowodów tych wynikało, że w dniu 14 maja 2007 r. N. I. Sp. z o.o. z siedzibą w I. reprezentowana przez prezesa zarządu P. P. sprzedała 90 udziałów w O. T. Sp. z o.o. R. A. Następnie w dniu 17 maja 2007 r. R. A. sprzedał te udziały R. G., W tym samym dniu została również zawarta kolejna umowa sprzedaży udziałów O. T. Udziałowiec spółki – J. K., sprzedał 10 udziałów w O. T. Sp. z o.o. p. R. G. J. K. w dniu 25 maja 2007 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu O. T. Według oświadczenia R. A. (z dnia 9 czerwca 2008 r.), O. T. Sp. z o.o. została sprzedana, nie ma już siedziby pod adresem ..., a wszystkie dokumenty dotyczące Spółki O. T. zostały przekazane osobie, która kupiła udziały. Organ podkreślił przy tym, że spółka nie dokonała formalnego zgłoszenia zmian osobowych i zmiany siedziby ani w urzędzie skarbowym ani w Krajowym Rejestrze Sądowym. Według informacji urzędu skarbowego w K., ostatnia deklaracja VAT-7 została przez spółkę złożona za miesiąc kwiecień 2007 roku. W ocenie organu o fikcyjnym charakterze działalności spółki O. T. świadczą zeznania J. K., pełniącego funkcję prezesa zarządu, który w toku przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że nie uczestniczył w działalności firmy O. T. Sp. z o.o., nie podejmował żadnych decyzji, nie podpisywał żadnych dokumentów w imieniu tej firmy oraz umów o pracę, a także nie podpisywał u notariusza dokumentów związanych z firmą. Świadek nie wiedział, gdzie mieści się siedziba spółki, nie wiedział, czy firma rzeczywiście działała i nie słyszał, aby ktokolwiek był tam zatrudniony. Oświadczył również, że nie zna firmy W. T. W. i nigdy nie był w jej siedzibie. Po okazaniu faktur wystawionych przez O. T. Sp. z o.o. na rzecz FPH W. T. W., świadek zeznał, że nigdy nie widział okazanej mu faktury, jednocześnie oświadczył, że w chwili obecnej podejrzewa, że faktura ta została wystawiona przez R. A. i przez niego podpisana. Organ zaznaczył następnie, że na okoliczność działalności spółki O. T. przesłuchano w dniu 26 kwietnia 2012 r. R. A., który, jak ustalono, był udziałowcem, prokurentem i pełnomocnikiem spółki. Świadek jednak odmówił składania zeznań, powołując się na śledztwo prowadzone wobec niego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. Dalej organ wskazał, że w celu ustalenia okoliczności współpracy między firmami W. I O. T. przesłuchano w trakcie postępowania kontrolnego: właściciela firmy T. W., J. W. (ojca), który zarządzał w imieniu syna firmą, dyrektora firmy F. K. oraz pracowników firmy A. C., K. L. i D. W. Jak wynikało z zeznań T. W., z uwagi na jego studia działalnością jego firmy zajmował się w rzeczywistości ojciec – J. W.. Po okazaniu T. W. m.in. zakwestionowanej faktury zeznał on, że nigdy wcześniej jej nie widział. Dalej stwierdził, że kojarzył wprawdzie nazwę spółki, jednak nie potrafił nic powiedzieć na jej temat. Strona zeznała również, że nie zna R. A. i J. K. Natomiast płatności za dostarczony towar firma dokonywała najczęściej za pośrednictwem banku, mogło się zdarzyć, że płacono gotówką. Wówczas zajmował się tym ojciec – J. W. lub dyrektor F. K. Zeznania te zostały potwierdzone w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 30 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. Ap V Ds. 1/10, który został sporządzony w związku z postanowieniem z dnia 6 listopada 2012 r. o przedstawieniu zarzutów T. W. Organ przytoczył również treść zeznań złożonych przez J. W., który potwierdził kierowanie firmą w imieniu syna. Zeznał również, że głównymi dostawcami firmy W. w tym okresie była firma L. koło O. (cement, materiały budowlane,), jakaś firma z K. z N., z którą była zawarta umowa o wieloletniej współpracy, firma S. z O. oraz C. J. W. zeznał, że w przypadku dostaw firma korzystała przeważnie z usług transportowych świadczonych przez dostawców, a cena towaru przeważnie zawierała koszt transportu. Jak oświadczył, w przypadku odbioru towaru wystawiane były dowody PZ, były one tworzone w momencie otrzymania faktury. W toku przesłuchania, po okazaniu świadkowi faktur wystawionych przez O. T. Sp. z o.o. na rzecz W. (w tym wystawionej w lutym 2007 r.), świadek przypomniał sobie, że firma syna handlowała z tą spółką. Zeznał, że: "Te faktury zostały dostarczone do firmy W., potwierdzały zakup towaru i dostawy. Kontakt w przypadku tej firmy nawiązałem z R. A. Towar według mnie został dostarczony przez O. T. Sp. z o.o. do L. D. Nie wiem kto przywiózł ten towar. Towary zakupione na podstawie okazanych faktur, w tym ww., były to tylko jednostkowe zakupy, stosunkowo tanie. To były okazyjne zakupy, około 15-20% tańsze niż u innych dostawców". Ponadto J. W. zeznał, że według jego wiedzy nie istnieje żadna inna dokumentacja poza okazanymi podczas przesłuchania fakturami (w tym spornymi fakturami), związana ze współpracą z firmami wymienionymi na tych fakturach. Oświadczył ponadto, że generalnie płatności za dostawy dokonywane były zgodnie z zapisami na fakturach. W przypadku płatności gotówkowej J. W. płacił osobiście temu, kto dostarczył fakturę i towar. Przesłuchiwany nie pamiętał jednak nazwisk osób, którym płacił gotówką za dostarczany towar. Ponadto zeznał, że w przypadku płatności gotówkowej potwierdzeniem była adnotacja na fakturze "zapłacono gotówką". Odbieraniem towarów handlowych od dostawców wymienionych na okazanych fakturach do magazynu zajmował się w 2007 r. J. W., a także F. K.. Nie było bowiem magazyniera z odpowiedzialnością materialną, a zatrudniony L. K. zajmował się wydawaniem i rozładunkiem towarów. J. W. oświadczył, że zna R. A., z którym miał kontakty telefoniczne dotyczące działalności handlowej. Odwołując się do treści zeznań pracowników firmy W. organ odwoławczy zaznaczył, że nie mieli oni wiedzy na temat okoliczności współpracy ze spółką O. T. Przesłuchiwany w dniach 19 lipca 2012 r. i 21 sierpnia 2012 r. F. K., zatrudniony na stanowisku dyrektora, wyjaśnił, że wskazaną firmę zna tylko z okazanych dokumentów oraz, że: "(...) dokumenty te przeszły przez moje ręce, tak jak i towary wskazane w nich." Natomiast świadek nie potrafił nic powiedzieć na temat osób reprezentujących firmę, nie wyjaśnił kto nawiązał kontakt z firmą, ani nie wskazał nazwiska osoby, która ewentualnie mogłaby dostarczyć towary wskazane na przedmiotowych fakturach. Przesłuchiwany nie potrafił nic powiedzieć na temat prezesa O. T. – J. K. Natomiast R. A. - jak zeznał - kojarzy z rozmów telefonicznych, przy czym nie wypowiedział się w jakich okolicznościach i czego rozmowy te dotyczyły. Z kolei A. C., zatrudniona w firmie skarżącego w charakterze fakturzystki zeznała, że spółkę O. T. zna jedynie z okazanych jej dokumentów, nie potrafiła wyjaśnić, kto nawiązał kontakt z tą firmą, kto uzgadniał warunki dostaw, w jaki sposób dokonywane były zlecenia przewozu towarów, jakimi i czyimi środkami transportu odbywała się ewentualna dostawa towarów. Świadek pytana o korespondencję handlową pomiędzy firmami zeznała, że nie wie, czy taka dokumentacja istnieje. Nie wskazała żadnego nazwiska kierowcy przywożącego towary, wyjaśniła jedynie, że rozładunek odbywał się najprawdopodobniej w firmie T. W., a sama nigdy nie uczestniczyła przy rozładunku. Ponadto świadek zeznała, że nie posiada wiedzy na temat płatności dokonywanych na rzecz ww. firmy, gdyż tymi sprawami zajmował się F. K. oraz J. W. Według świadka, sporządzane były dowody kasa wypłaci (KW), natomiast nie potrafiła wskazać, czy dotyczyły one przedmiotowej firmy. W trakcie przesłuchania świadek nie potrafiła nic powiedzieć na temat J. K., jak również na temat R. A., którego nazwisko widnieje na fakturach. Informacji na temat spółki nie posiadali także K. L. oraz D. W. W opinii Dyrektora Izby również w odniesieniu do transakcji z E. Sp. z o.o. w S. zgromadzone w sprawie dowody dawały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że faktura nr 02/02/2007 z dnia 12 lutego 2007 r. jest fikcyjna. Organ wskazał, że przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w tej spółce nie było możliwe, gdyż jak wynikało z informacji przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. Spółka ta nie prowadzi działalności pod zgłoszonym w KRS adresem ... (pod tym adresem stwierdzono budynek w stanie technicznym nie nadającym się do prowadzenia działalności). Nadto brak jakiegokolwiek kontaktu z zarządem spółki, uniemożliwił dostęp do jej dokumentacji. Z kolei według informacji Urzędu Skarbowego w B., spółka zgłosiła miejsce prowadzenia działalności w ... oraz miejsce prowadzenia rachunkowości - ... Spółka nie złożyła żadnych pełnomocnictw. Deklaracje VAT-7 złożone zostały za okres I-VII 2007 r., opatrzone były pieczątką "P..." i podpisem G. G. lub G. W dniu 26 kwietnia 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka G. G. - prokurenta Spółki E. Świadek wyjaśnił, że firma E. nie jest mu znana, nigdy nie posiadał udziałów w tej firmie i nie pełnił żadnych funkcji. Podpis na okazanej fakturze nr 02/02/2007 wystawionej przez E. nie jest jego podpisem. Firmy W. nie zna. Pan T. W. został przedstawiony świadkowi przez R. A., nie pamięta w jakich okolicznościach. Miejscowości L. świadek nie znał, nigdy o niej nie słyszał, nigdy tam nie był i nie wiedział, gdzie się znajduje. U R. A. pracował w charakterze kierowcy-mechanika przez 14 lat w różnych firmach. G. G. zeznał, że w trakcie pracy u R. A. zajmował się przewożeniem dokumentów na jego zlecenie. Świadomie nie podpisywał żadnych dokumentów, lecz zdarzały się sytuacje, w których R. A. przedkładał mu do podpisu różne dokumenty, ale świadek zeznał, że najczęściej nie wiedział czego dotyczą. R. A. przyjeżdżał 2-3 razy w miesiącu z dokumentami, które świadkowi przedkładał do podpisu, nigdy nie wyjaśniał czego dotyczą z powodu braku czasu. Świadek zeznał, że nie znał się na dokumentach i najczęściej na ustne polecenie pracodawcy podpisywał przedłożone dokumenty, bez zapoznawania się z ich treścią. Jak oświadczył robił to, żeby utrzymać pracę, ale nie wiązało się to z premiami. Zeznał ponadto, że zarabiał minimalną pensję, a jedyną korzyścią, była możliwość uzyskania wolnego dnia w każdej chwili. Dyrektor Izby wskazał następnie na treść zeznań T. W. i J. W. oraz pracowników zatrudnionych w firmie W., które, podobnie jak w przypadku współpracy z O. T., nie potwierdziły rzeczywistego charakteru dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Po przedstawieniu zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów świadczących o fikcyjnym charakterze współpracy między wskazanymi dostawcami a firmą W. Dyrektor Izby odwołał się w dalszej kolejności do materiałów zebranych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. o sygn. Ap V Ds. 1/10 w postaci wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego R. A. oraz wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego J. W. Szeroko przedstawiając treść tych zeznań organ podkreślił, że dowody te pozostają we wzajemnym powiązaniu, spójnie dowodząc o fikcyjnym przebiegu kwestionowanych transakcji. Zarówno R. A., jak i J. W. zgodnie twierdzą, że faktury potwierdzały jedynie pozorne transakcje gospodarcze, choć każdy z nich oczekiwał od tych transakcji innych korzyści - J. W. liczył na zalegalizowanie skupowanego towaru, pochodzącego ze źródeł niewiadomego pochodzenia, niemającego pokrycia w dokumentach, natomiast R. A., jako udziałowiec czy pełnomocnik kolejnej spółki, którą wykorzystywał w prowadzonym na terenie kraju na szeroką skalę procederze, czerpał wymierne korzyści z każdej wystawionej przez te spółki faktury. W opinii organu, wbrew zarzutom odwołania, dowody z tych zeznań należało ocenić jako wiarygodne. Organ podkreślił, że zeznania R. A. współbrzmią z zeznaniami J. W. w kwestii szczegółów współpracy, w tym m.in.: sposobu składania zleceń (obie strony wskazują, że odbywało się to faksem), okoliczności nawiązania współpracy, legalizacji towarów z nieudokumentowanego źródła, dysponowania kartami bankomatowymi do firm R. A., wynagrodzenia p. R. A. jako % z wartości wykazanych na fakturach i wreszcie obaj są zgodni, że za fakturami nie "szedł" towar. Zdaniem organu, wiarygodności tych zeznań nie może podważyć podnoszony w odwołaniu argument, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego J. W. podczas kolejnego przesłuchania zmienił złożone wcześniej przed prokuratorem zeznania, twierdząc, że dostawy towarów określone kwestionowanymi fakturami miały miejsce. Organ zaznaczył, że mimo tych twierdzeń, przesłuchany nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów współpracy. Organ zaznaczył, że rzeczywistego charakteru dostaw towaru wskazanego na spornych fakturach nie potwierdziły także dowody z zeznań pracowników firmy skarżącego, którzy nie potrafili podać żadnych informacji na temat okoliczności współpracy, co z racji wykonywanych obowiązków powinni byli wiedzieć. Pomimo, że świadkowie wskazywali podczas przesłuchania, że zakup towarów miał w rzeczywistości miejsce (F. K. - po okazaniu zakwestionowanych faktur zeznał, że dokumenty te przeszły przez jego ręce, tak jak i towary wskazane w nich; K. L. zeznał, że towary wykazane na okazanych fakturach były mu znane i je widział), to nie potrafili nic powiedzieć na temat dostawców, osób ich reprezentujących, nie wskazali żadnej osoby, która mogłaby dostarczyć towary wskazane na fakturach. Z kolei zeznania A. C., która nie uczestniczyła bezpośrednio w transakcjach zakupu towarów, a jedynie zajmowała się księgowaniem przedkładanych jej faktur, nie mogą potwierdzać czy zaprzeczać prawdziwości zdarzeń gospodarczych, z którymi świadek ten nie miał bezpośredniej styczności. Dokonując następnie analizy ustaleń dotyczących zarówno Spółki z o.o. O. T., jak i E. Sp. zo.o. organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Podkreślił, że włączone do akt dowody jednoznacznie wskazują, iż dane ewidencyjne tych spółek nie są zgodne z rzeczywistością zaś osoby nimi zarządzające (członkowie zarządu lub prokurenci) nie byli w stanie nic powiedzieć na temat ich funkcjonowania. Prezes zarządu Spółki O. T. – J. K. nie wiedział nawet, gdzie dokładnie firma O. T. się znajduje. Funkcję prezesa pełnił tylko "na papierze" na prośbę R. A., licząc na korzyści finansowe. Stwierdził, że firmy W. T. W. nie zna. Ponadto nie uczestniczył w żadnych transakcjach dotyczących O. T. Sp. z o.o. Natomiast po okazaniu zakwestionowanej przez organy faktury VAT J. K. oświadczył, że nigdy nie widział okazanej faktury, jednocześnie podejrzewa, że została ona wystawiona przez R. A. i przez niego podpisana. Natomiast G. G., kierowca-mechanik w firmach związanych z R. A. (występujący również jako prokurent w E. Sp. z o.o), nic nie wiedział o działalności firmy i jej kontrahentach. W obawie przed utratą pracy i na polecenie R. A. podpisywał dokumenty, najczęściej nie wiedząc czego dotyczyły. Organ odwoławczy zaznaczył, że próby dotarcia do Spółek i kontaktu z nimi, czy dotarcia do dokumentacji nie powiodły się, gdyż podawane adresy siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności tych spółek były nieaktualne (są adresem zamieszkania R. A. lub funkcjonował tam inny podmiot, czy też w miejscu wskazanym na siedzibę znajdował się zrujnowany budynek). Wskazane Spółki zmieniały siedziby i mimo dokonania rejestracji we właściwym urzędzie skarbowym nie dokonywały aktualizacji zmian adresowych. Spółki nie można było zlokalizować, ani pod starym ani pod nowym adresem. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na fakt, że R. A., t.j. osoba aktywnie uczestnicząca w funkcjonowaniu spółek, jako wspólnik, udziałowiec, pełnomocnik czy prokurent, przesłuchiwany w toku postępowania kontrolnego jako świadek odmówił składania zeznań. Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby podkreślił, że Prokuratura Apelacyjna w R. uzupełniła postanowieniem z dnia 20 czerwca 2012 r,. stawiane R. A. zarzuty, zarzucając mu, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do 12 kwietnia 2012 r. w P., K., woj. podkarpackiego i innych miejscowościach na terenie Polski kierował działającą na terenie całego kraju zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili: M. Z., W. K., L. M., G. G., K. C. i inne osoby, zajmującą się popełnieniem przestępstw skarbowych mających na celu narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego, jak też uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych polegających na: 1) wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca w celu użycia ich przez podmioty, na rzecz których zostały wystawione w celu zawyżenia podatku naliczonego, podlegającego rozliczeniu w przyszłych okresach poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w fikcyjnych fakturach sprzedaży, 2) przyjmowaniu od innych podmiotów fikcyjnych faktur VAT i ujmowaniu ich w rozliczeniach podatku VAT w celu zawyżenia podatku naliczonego, 3) kierowaniu działaniami polegającymi na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów na rzecz innych podmiotów, które to transakcje nie miały miejsca, w celu ujęcia tych faktur w rozliczeniach podatku VAT przez te podmioty. Jak wskazał organ, dowód ten jednoznacznie wskazuje, że R. A. zamieszany jest w proceder wystawiania i posługiwania się tzw. "pustymi fakturami". Odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących wiarygodność wyjaśnień R. A. z tego względu, że zostały złożone w postępowaniu karnym organ stwierdził, że przepis art. 181 O.p. dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały zebrane w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nadto, wiarygodność tych wyjaśnień została potwierdzona innymi zebranymi w sprawie dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie zgodził się z zarzutem, że zeznania osób reprezentujących Spółki nie mają żadnego znaczenia. Dowody te, jak wskazał organ, potwierdzają bowiem fakt, iż R. A. działał w imieniu Spółek, przy czym przyznał on, że "w ślad za fakturami ode mnie nie szedł żaden towar". Zdaniem organu, trudno także uznać za prawdopodobne, by w legalnie działających podmiotach - osobach prawnych - osoby upoważnione do reprezentowania spółek na zewnątrz, w tym prezesi zarządu, nie posiadali wiedzy na temat przedsiębiorstwa przez nich prowadzonego, nie byli świadkami lub stronami zawierania umów czy transakcji, czy nie znali miejsca siedziby spółki. Ponadto osoby te zeznały, że widniejące na zakwestionowanych fakturach podpisy z ich nazwiskami nie były przez nie złożone. Wbrew też zarzutom odwołania, transakcje z tymi kontrahentami nie były sporadyczne bądź jednostkowe. Jak ustalono, wartość netto zakupów wykazanych na fakturach, w stosunku do których stwierdzono, że są nierzetelne stanowi około 50% wartości wszystkich zakupów towarów handlowych. Wyjaśniając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, a faktury, na podstawie których może odliczyć podatek naliczony z nich wynikający muszą stwierdzać nabycie towarów bądź usług służących wykonywaniu tych czynności, a zatem muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W przedmiotowej sprawie skarżący ani jego rzekomi dostawcy takich czynności nie wykonywali. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń faktury, którymi posługiwał się skarżący, były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. Tym samym określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 i ust. 2 p.t.u. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie i zaakceptował dokonane rozliczenie podatku. Odwołując się następnie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS), w świetle którego VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (wyrok w sprawie C-110/94 INZO przeciwko Belgii oraz wyrok w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV cs) organ stwierdził, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej oraz zasadą neutralności podatku VAT. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji ocenił jako merytorycznie poprawne, nie dopatrując się w nim naruszenia przepisów proceduralnych, a bogaty materiał dowodowy w postaci szeregu przesłuchań świadków, materiałów z innych postępowań, mogących mieć wpływ na wynik sprawy zgromadzono zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej i poddano swobodnej, a nie dowolnej ocenie, odpowiadającej przez to wymogom art. 191 O.p. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na tę decyzję Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, 2) przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo, powołując się na art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej: "P.p.s.a.") pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania R. A. z dnia 27 czerwca 2013 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie. 2.3. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił dopuścić dowód z protokołu przesłuchania R.A. z dnia 27 czerwca 2013 r. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Wyjaśnił, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. Sąd skonstatował, że orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Zatem Sąd uznał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. i tezy powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odniósł także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r. Sąd wyjaśnił, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. z dniem 31 grudnia 2012 r., jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W aktach sprawy (tom VII k. 7 akt administracyjnych) znajduje się postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 6 listopada 2012 r. Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu 30 listopada 2012 r. Jednocześnie dnia 30 listopada 2012 r. sporządzono protokół z przesłuchania podejrzanego. Ponadto pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (tom VI k. 1672 akt administracyjnych), poinformowano Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 6 listopada 2012 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone stronie i jej pełnomocnikowi dnia 14 grudnia 2012 r. Tym samym w dacie wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. nie doszło jeszcze do jego przedawnienia. 3.3. W ocenie Sądu istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Sąd odniósł się do treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyjaśnił, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego Dokonując analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dopuszczonych jako dowód w sprawie wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanego R.A. przeprowadzonego w dniu 8 czerwca 2011 r. w Wydziale Zamiejscowym w K. Delegatury ABW w R. oraz wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego J. W. przeprowadzonego w dniu 16 stycznia 2012 r. w Wydziale Zamiejscowym w K. Delegatury ABW w R., jak też mając na uwadze czynności przeprowadzone u kontrahentów podatnika, przesłuchania strony, świadków, biorąc pod uwagę także dokumenty źródłowe i księgi podatnika Sąd ocenił, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie Sądu prawidłowo organy ustaliły, że wskazane spółki wystawiły w lutym 2007 r. zakwestionowane faktury, jednak transakcje, których dotyczyły, były fikcyjne. Fakt zarządzania firmą Skarżącego przez jego ojca wynika bezspornie zarówno z zeznań tej osoby, z zeznań Skarżącego jak i R. A. przesłuchanego w toku śledztwa. Zeznania w powiązaniu z innymi dowodami, którymi dysponowały organy dawały podstawę do twierdzenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zeznania świadków były ze sobą spójne w wielu kwestiach, m.in.: przyczyn nawiązania współpracy, procederu wystawiania faktur, za którymi "nie szedł towar", dokonywania faksem zleceń, dotyczących treści wystawianych faktur, chęć legalizacji przez ojca Skarżącego towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, niemającego pokrycia w dokumentach, wynagrodzenia R. A. jako % z wartości wykazanych na fakturach, dysponowanie przez ojca Skarżącego kartami bankowymi należącymi do firm A. i przelewanie na nie środków pieniężnych. Słusznie organ ocenił powyższe zeznania jako najbardziej wiarygodne także z tej przyczyny, że były złożone spontanicznie w toku pierwszych czynności przeprowadzonych w sprawie śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w R. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi kwestionujące wiarygodność wyjaśnień R. A. z uwagi na podnoszony przez Skarżącego fakt ich złożenia w postępowaniu karnym, w którym osoby oskarżone w postępowaniach karnych umniejszają swoją winę i starają się rozłożyć ją na jak największe ilości osób, a w każdym razie oddalić ją od siebie. Zdaniem Sądu analiza treści tych zeznań nie potwierdza, by R. A. umniejszał swoją winę przerzucając ciężar odpowiedzialności na J. W. Przeciwnie, wynika z nich bezspornie, że sam obciążał się tą odpowiedzialnością przyznając, że wystawiał puste faktury, kierując się chęcią osiągnięcia zysku i otrzymując za to stosowne wynagrodzenie. Podkreślono, że organy ustalając stan faktyczny wzięły pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z postępowania przeprowadzonego przed organami podatkowymi, z postępowania kontrolnego, jak i postępowania karnego. Zgromadzone dowody poddane zostały wnikliwej ocenie, w której uwzględniono także wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi dowodami. Prawidłowo uznano, że zeznania R. A., złożone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., są wiarygodne, a w materiale dowodowym nie ma dowodów sprzecznych z tymi zeznaniami i są spójne z innymi dowodami. Potwierdza je materiał dowodowy dotyczący kontrahentów podatnika z lutego 2007 r., czyli wymienionych Spółek z o.o. - wystawców zakwestionowanych faktur. Jako nietrafne Sąd ocenił zarzuty skargi odnoszące się do braku znaczenia w sprawie zeznań osób reprezentujących te Spółki. W konfrontacji z zeznaniami R. A. dają one dostateczną podstawę do oceny, że powiązane z nim Spółki wystawiały fikcyjne faktury. 3.4. Jako chybione Sąd ocenił zarzuty podnoszone w skardze, że zeznania pracowników firmy W. T. W. nic do sprawy nie wnoszą. Wyjaśnił, że organy ustaliły, na podstawie analizy wszystkich faktur zakupu towarów handlowych i materiałów kontrolowanego, że wartość netto zakupów wykazanych na fakturach, w stosunku do których stwierdzono, że są nierzetelne, stanowi około 50% wartości wszystkich zakupów towarów handlowych. Skoro organy wykazały, że transakcje ze wskazanymi w spornych fakturach firmami nie były sporadyczne bądź jednostkowe, to wątpliwości budził fakt, że pracownicy podatnika nic nie wiedzieli o firmach, które rzekomo były dostawcami takiej ilości towarów. 3.5. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na sprzecznych wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez J. W., Sąd stwierdził, że także ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji, że jego zeznania z dnia 16 stycznia 2012 r. są wiarygodne, zgodne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym dotyczącym kontrahentów podatnika, natomiast wskazane przez niego okoliczności w protokole przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 5 września 2012 r., iż transakcje wykazane na fakturach miały miejsce, nie zostały poparte żadnymi dowodami. W ocenie Sądu strona nie przedstawiła żadnych dowodów, iż stan faktyczny jest odmienny od ustalonego w toku postępowania. Także oświadczenie J. W. w piśmie z dnia 1 lutego 2012 r., załączone do odwołania, nie mogło być ocenione jako odwołanie wcześniejszych zeznań. W takich okolicznościach brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – J.W., co wyjaśniono w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2013 r. Natomiast poza wskazanymi wyżej dowodami brak jest w aktach sprawy innych dowodów wskazujących, że sporne transakcje miały w rzeczywistości miejsce. 3.6. Trafności oceny organu odwoławczego nie mogły w ocenie Sądu skutecznie podważyć zarzuty, odwołujące się do wynikającego z protokołu badania ksiąg ustalenia, że konkretnym zamówieniom odpowiadały konkretne dostawy. Organy podatkowe nie kwestionowały faktur wystawionych przez podatnika m.in. na rzecz S. S.C. E. G., A. G., A. G., W. Nie dowodzi to jednak, że towary wykazane na takich fakturach sprzedaży wystawionych m.in. na rzecz S. S.C. pochodziły z zakupu dokonanego w ww. Spółkach powiązanych z R. A. Takiej tezie przeczy zgromadzony materiał dowodowy, a zwłaszcza zeznania J. W. złożone w dniu 16 stycznia 2012 r., powołane przez organ w zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że towary sprzedane przez podatnika nie miały pokrycia w dokumentach i że właśnie do zalegalizowania tego towaru potrzebował faktur, które na jego zlecenie wystawiał R. A. 3.7. Sąd uznał, iż organ wyczerpał obowiązek zebrania i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego i nie można mu zarzucić, że wydana przez niego decyzja była błędna, z powodu nieudowodnienia danych okoliczności. W szczególności organ przesłuchał świadków — pracowników kontrolowanego, jak też osoby reprezentujące spółki - wystawców zakwestionowanych faktur, do akt sprawy włączono materiały dotyczące spółek przekazane przez właściwe organy podatkowe oraz dowody zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę. Organ prawidłowo wywiódł, że ustalenie faktów, zwłaszcza tych, o których wie jedynie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W takiej sytuacji ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających odliczenie podatku naliczonego spoczywa na podatniku. W świetle takiego rozkładu ciężaru dowodu nie można zgodzić się ze stroną Skarżącą, że organ przerzucił na nią w całości obowiązek dowodowy. 3.8. Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wskazane okoliczności sprawy, nie jest uzasadniony, zdaniem Sądu, zarzut skargi o braku żadnych bezpośrednich dowodów na poparcie tezy organów o nieprzeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, a przy tym istniejące dowody pośrednie, czyli poszlaki, są interpretowane na niekorzyść strony. W ocenie Sądu organy podjęły w tej sprawie wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego braku odniesienia się do protokołu przesłuchania świadka – R. A. z dnia 29 maja 2013 r. w toku postępowania kontrolnego w spółce K. Sp. z o.o. stwierdzono, że jest on całkowicie bezzasadny, bowiem w zaskarżonej decyzji wskazano, że dołączona fotokopia protokołu przesłuchania wyżej wymienionego, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego w K. Sp. z o.o. za 2008 r., być może potwierdza transakcje pomiędzy D. i R. w 2008 r., nie potwierdza jednak istnienia faktycznego obrotu między W. a spółkami zarządzanymi przez R. A. - kontrahentów Skarżącego z roku 2007. Zatem słusznie oceniono, że dowód ten nie miał wpływu na przedmiotowe postępowanie. Podobnie oceny tej nie podważył przeprowadzony na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód z protokołu przesłuchania R. A. z dnia 27 czerwca 2013 r. Podnoszone w nim okoliczności nie dotyczyły przedmiotowej sprawy, w szczególności dotyczyły innego okresu rozliczeniowego (lata 2010 – 2011). Sąd nie uznał też, że zmiana zeznań R. A. czy J. W., sprowadzająca się do tego, że sporne transakcje miały jednak miejsce, wbrew wcześniej składanym oświadczeniom, nie może przesądzać, że transakcje były rzeczywiste, jeżeli zebrany materiał dowodowy, co wykazały organy, temu przeczy. 3.9. Sąd za prawidłowe ocenił ustalenia organu odwoławczego, że nie można uznać, iż podmiot istnieje i prowadzi działalność, tylko dlatego, że figuruje w rejestrze i ma zarząd. Zebrany materiał dowodowy w zakresie wystawców faktur - kontrahentów Skarżącego z lutego 2007 r. dawał organowi odwoławczemu wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. W świetle zebranych dowodów jako uzasadnioną Sąd ocenił tezę organów podatkowych, iż w badanym okresie rozliczeniowym transakcje z wymienionymi wyżej spółkami nie miały rzeczywistego charakteru. 3.10. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji uznano za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p., tym bardziej, że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są gołosłowne. Nie zostały one pominięte, lecz inaczej ocenione. Tym samym w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wskazywały, że transakcje nie zostały zrealizowane, co prowadziło do uzasadnionej oceny organów, że Skarżącemu nie przysługuje w rozliczeniu za luty 2007 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki z o.o.: K. i A. Skoro faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. 3.11. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, oparte na przywołanym w decyzji orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej , że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wskazał w tej kwestii na liczne wyroki ETS ( z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001 r. sprawa C-16/00, Cibo Participations, z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił także poglądy przestawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, w którym stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności wskazać należy, że skoro w niniejszej sprawie kwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług. Z treści tej normy prawnej jednoznacznie więc wynika bezwzględny wymóg powiązania kwot podatku ujętego na fakturach z faktyczną czynnością polegającą na nabyciu towarów lub usług. Bez faktycznego, rzeczywistego nabycia nie można mówić o istnieniu podatku naliczonego w rozumieniu tego przepisu. 3.12. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania Sąd podzielił ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, przyjęty następnie za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym i równocześnie przyjmując za własny w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tej oceny stało się również uznanie za nietrafne zarzutów skargi o naruszeniu przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego skoro zostało wykazane, że w kontrolowanym okresie nie doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług. Natomiast przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie był w sprawie stosowany. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez pominięcie w skarżonym wyroku naruszenia w toczonym postępowaniu podatkowym jego zasad, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przerzucenie ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie na Podatnika, stwierdzenie fikcyjności transakcji mimo braku jakichkolwiek dowodów mogących wskazywać na jej niestnienie; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług. Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzgędnienie. 5.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi Skarżący kwestionuje głównie poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia faktyczne, ich ocenę prawną oraz wykonanie kontroli sądowoadministracyjnej przez Sąd pierwszej instancji. W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Strona skarżąca zasadniczo argumentuje, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wywiedzenie, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, gdyż: - spółki, które rzekomo służyły do tworzenia fikcyjnego obrotu, działały w charakterze podatników, zaś niedopełnienie przez ich organy zarządzające formalności prawnych, nie stanowi okoliczności wskazujących na nierealność dostaw wynikających z zakwestionowanych faktur przez nie wystawionych, - jedynym dowodem organów w tej sprawie, są mało wiarygodne informacje uzyskane z postępowania toczącego się wobec R. A. oraz dwuznaczne, niepełne informacje uzyskane od J. W., które zostały następnie zmienione, - z protokołów przesłuchań pozostałych świadków nie wynika negacja faktu zakwestionowanego obrotu, lecz niewiedza na jego temat, - brak bezpośrednich dowodów na poparcie tezy, że zakwestionowane dostawy towarów na rzecz podatnika nie miały miejsca, - rejestr zakupów podatnika jest skorelowany z jego rejestrem sprzedaży. 5.2. Nie podzielając tej argumentacji stwierdzić należy na wstępie, że stanowi ona powtórzenie zarzutów formułowanych odnośnie materiału dowodowego sprawy w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji. Była ona zatem przedmiotem analizy zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu pierwszej instancji, a wynikające z tej analizy wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznaje w pełni za zasadne. 5.3. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że skompletowany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie uznanej za udowodnioną w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji tezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji na niekompletność materiału dowodowego sprawy, a skupiono się na twierdzeniu, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na wyciągnięcie wniosków, które zostały przyjęte przez organy podatkowe w tej sprawie, a więc w oparciu zasadniczo o art. 187 § 1 i art. 191 O.p., kwestionowana jest ocena tegoż materiału Odnosząc się zatem do tejże kwestionowanej oceny materiału podnieść należy, że w samej skardze kasacyjnej dostrzega się, że zgromadzony w sprawie materiał zawiera dowody – w postaci zeznań R. A. oraz J. W. – które wprost i jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane przez organy podatkowe w tej sprawie faktury mają charakter fikcyjny. 5.4. Należy przy tym w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zeznania tych osób były ze sobą w wielu kwestiach spójne, m.in.: przyczyn nawiązania współpracy, procederu wystawiania faktur, za którymi "nie szedł towar", dokonywania faksem zleceń, dotyczących treści wystawianych faktur, chęć legalizacji przez J. W. towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, niemającego pokrycia w dokumentach, wynagrodzenia R. A. jako % z wartości wykazanych na fakturach, dysponowanie przez J. W. kartami bankowymi należącymi do firm R. A. i przelewanie na nie środków pieniężnych. 5.5. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że uznały one te zeznania J. W. i R. A., złożone w Wydziale Zamiejscowym w Krośnie Delegatury ABW w R., za najbardziej wiarygodne, za czym przemawia ich spontaniczność, udzielnie ich w toku pierwszych przesłuchań w sprawie śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w R., dotyczącego zarzutów kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, zajmującą się popełnianiem przestępstw skarbowych, a także ich spójność w zakresie opisu (szczegółów) współpracy pomiędzy nimi - w pełni mieści się w zakresie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. 5.6. Uwzględnić przy tym należy, że za wiarygodnością wersji zdarzeń podanej przez R. A. oraz J. W. w ww. zeznaniach przemawiają również ustalone okoliczności dotyczące spółek, które zakwestionowane faktury wystawiały: zmiany miejsca siedziby, brak oznak prowadzenia w tych miejscach przez te spółki działalności gospodarczej, brak wiedzy podmiotów uprawnionych do ich reprezentacji na temat faktycznie prowadzonej przez nie działalności, itd. 5.7. Również za wiarygodnością tej wersji przemawiają – wbrew argumentacji skargi kasacyjnej – zeznania świadków zatrudnionych w firmie Skarżącego wskazujące na niewiedzę na temat zakwestionowanych transakcji oraz podmiotów, z którymi miał być one dokonywane. Kwestionowanie w tej sytuacji zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego - uznać należy za bezzasadne. 5.8. Nie może tej oceny zmienić okoliczność, że R. A. oraz J. W. w późniejszych zeznaniach składali odmienne twierdzenia, gdyż organy podatkowe, zgodnie z art. 191 O.p. – przy trafnej ocenie Sądu pierwszej instancji – w sposób logiczny wyjaśniły przyczyny, które legły u podstaw oparcia się na pierwotnych zeznaniach tych osób i niedania wiary ich zeznaniom późniejszym. 5.9. Nie jest także w tej sytuacji trafna argumentacja, że organy podatkowe, przy braku bezpośrednich dowodów na poparcie swojej tezy o fikcyjności transakcji, oparły się w tej sprawie na poszlakach, interpretowanych na niekorzyść Skarżącego. Jeżeli bowiem zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny, a więc nie miały faktycznie miejsca, organy podatkowe w pełni prawidłowo ustaliły te fakty w oparciu o powyższe, spójne zeznania R. A. oraz J. W., wsparte przedstawionymi dodatkowo okolicznościami przemawiającymi za ich wiarygodnością. Trudno w tej sytuacji czynić organom zarzut na brak innych dowodów, które miałyby wskazywać na okoliczności, które nie miały faktycznie miejsca. 5.11. Podnieść przy tym należy, że podatnik, który od momentu wydania decyzji przez organ I instancji zna materiał dowodowy sprawy i tok rozumowania organów podatkowych, mógł zwalczać przyjęte przez nie stanowisko poprzez dostarczenie dowodów przeczących przyjętym przez nie ustaleniom. Dostarczanie w takiej sytuacji środków dowodowych wskazujących – wbrew poczynionym już ustaleniom organów – na rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji, nie można w żadnym przypadku poczytywać jako przerzucanie obowiązku podatkowego na podatnika. W sytuacji bowiem gdy organy uznały skompletowany materiał sprawy za zupełny i dokonały jego oceny, w ramach której przyjęły fikcyjność zakwestionowanych transakcji, podatnik który nie kwestionuje zasadniczo braków tegoż materiału, lecz dokonaną ocenę, chcąc ją zwalczyć może przedstawić dowody przemawiające przeciwko przyjętej tezie organów, co nie oznacza, że organy przerzucają ciężar dowodu w sprawie na podatnika. Brak bowiem przejawienia takiej inicjatywy dowodowej, może prowadzić - jak w niniejszej sprawie - do niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, poprzez zaakceptowanie jako w pełni zgodnej z prawem oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. 5.12. O rzeczywistym, a nie fikcyjnym charakterze zakwestionowanych transakcji w żaden sposób nie świadczy podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność korelacji rejestru zakupów podatnika z jego rejestrem sprzedaży. Temu bowiem celowi - legalizacji przez J. W. towaru pochodzącego z niewiadomego źródła – służyło, w świetle zeznań R. A. oraz J. W., wystawianie faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. 5.13. W świetle powyższego za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż w trakcie przeprowadzonego postępowania nie naruszono żadnej z przywołanych w tym zarzucie zasad, a w szczególności zasady in dubio pro tributario, gdyż w niniejszej sprawie – w świetle zebranego w niej materiału dowodowego – nie występowały jakiekolwiek niedające się usunąć wątpliwości, ktore należałoby rozstrzygnąć na korzyść strony. 5.14. W konsekwencji powyższego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w świetle poczynionych w sprawie, a niezakwestionowanych skutecznie w sensie procesowym, ustaleń faktycznych, prawidłowo zakwestionowano na podstawie tego przepisu prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku na podstawie faktur, dokumentujących czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji podmiotów, firmujących ich wykonanie jako podatników VAT. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u., które to przepisy nie stanowiły podstawy prawnej wydanej w tej sprawie decyzji oraz nie były w niej stosowane. 5.15. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 5.16. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.