II FSK 1460/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. i P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1434/13 w sprawie ze skargi I. W.i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. W. i P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1434/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. W. i P. W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach): Skarżący w roku 2008 prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "P." (dalej zwana spółką) w zakresie skupu i sprzedaży złomu i złożyli zeznanie roczne PIT-36, w którym wnioskowali o łączne opodatkowanie dochodów małżonków. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w Opolu decyzją z dnia 22 stycznia 2013 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 211.582 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów wystąpiły nieprawidłowości polegające na: zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów m.in. o kwotę 596.526,40 zł., wynikającą z tzw. "pustych" faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "G." B. W. (dalej też PHU) mających dokumentować zakup złomu. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów dotycząca poniesionych kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów za poszczególne miesiące 2008 roku jest nierzetelna w zakresie zapisów dotyczących poniesionych kosztów zakupu złomu, związanych z transakcjami handlowymi z PHU. Podkreślono, że z uwagi na to, iż za nierzetelną uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów jedynie w części dotyczącej kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez PHU, a wysokość faktycznie poniesionych kosztów nabycia złomu, pozostałych towarów i materiałów oraz usług ustalono na podstawie faktur i innych dowodów dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."). 2.1. W odwołaniu od decyzji UKS Skarżący zarzucili obrazę art. 121 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących nabycia złomu wynikającego z faktur wystawionych przez PHU, tj. w szczególności: nie ustalenie źródła pochodzenia złomu, nie ustalenie ilości dostarczanego złomu przez kontrahentów, nie przesłuchania kontrahentów dostarczających złom. Kolejny zarzut odwołania wskazywał na błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się mylnym uznaniem dowodów z ksiąg podatkowych dokumentujących przedmiotowe transakcje za wadliwe w pełnym zakresie, podczas gdy zdaniem pełnomocnika w zakresie dokumentującym ilość i cenę skupowanego złomu przedstawiają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wadliwe są natomiast w części wskazującej osobę kontrahenta. Ponadto Skarżący podnieśli, że w razie nie uznania zasadności powyższych zarzutów, decyzji UKS zarzuca obrazę art. 23 § 1 O.p. polegającą na niezastosowaniu instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy wskutek uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części za nierzetelną, a w części dokumentującą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ błędnie przyjął, że zaistniały przesłanki zawarte w art. 23 § 2 O.p. pozwalające na odstąpienie od instytucji oszacowania. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji - decyzją z 30 sierpnia 2013 r. - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając zawarte w nim ustalenia prawne i faktyczne. Organ odwoławczy podkreślił, że pierwotnie P. W. celem wyjaśnienia skąd pochodził złom, na zakup którego fikcyjne faktury wystawiła B. W. wnioskował o przesłuchanie wszystkich osób wyszczególnionych w formularzach przyjęcia złomu (tj. około 400 osób), zaś następnie ograniczył swoje żądanie do 7 świadków (i Pani K.), od których rzekomo miał kupować złom, co wskazuje, iż faktycznie działania Skarżącego nakierowane są nie na ustalenie prawdziwych okoliczności sprawy a na wyszukanie podmiotów, które potwierdzą sprzedaż złomu w takich ilościach, które wynikają z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo PHU. Zaakcentowano, że ilości złomu, które świadkowie mieliby sprzedawać liczone są w dziesiątkach oraz setkach ton i trudno przyjąć, aby świadkowie z gospodarstw rolnych, samodzielnie byli wstanie uzyskać tak duże ilości złomu jakie wykazali w oświadczeniach zważywszy, iż jak wynika z formularzy przyjęcia odpadów większość z nich miała dostarczyć podatnikom znaczne ilości złomu niezależnie od ilości wskazanych w oświadczeniach. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucili naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, która została wydana bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących poniesionych przez Skarżących kosztów uzyskania przychodu, a to okoliczności nabycia tysięcy ton złomu, którego późniejsze zbycie stało się podstawą do ustalenia przychodu i równocześnie dochodu skarżących, mimo istnienia obiektywnych i możliwych do przeprowadzenia w tym zakresie dowodów. Autor skargi wskazał ponadto, że w razie nie uznania zasadności powyższych zarzutów, zaskarżonej decyzji zarzucał obrazę art. 23 § 2 O.p., polegającą na niezasadnym odstąpieniu od oszacowania kosztów uzyskania przychodu przez Skarżących i przez to odstąpienie od ustalenia chociażby zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (stosownie do treści art. 25 § 5 O.p.), w sytuacji gdy wskutek uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części, a w części za dokumentującą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ błędnie przyjął, że zaistniały przesłanki zawarte w art. 23 § 2 O.p., pozwalające na odstąpienie od instytucji oszacowania. 3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżących złomu, podważyły natomiast to, że nabyli ten towar od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Wskazał, że Skarżący domagają się ustalenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie oświadczeń osób fizycznych (względnie ich przesłuchania w charakterze świadków), które rzekomo dostarczały złom. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji na etapie postępowania podatkowego strony takich dowodów nie dostarczyły, zaś za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatników czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił, że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego poniesienia wydatku, a czego w toku postępowania Skarżący nie uczynili. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a naruszenie : 1. prawa materialnego tj. art. 2 i 7 Konstytucji w zw. z art. 23 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy wskutek uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części za nierzetelną, a w części za dokumentującą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, Sąd I instancji błędnie przyjął, że zaistniały przesłanki zawarte w art. 23 § 2 O.p.; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym; 3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została wydana z naruszeniem art. 121 i 122 O.p., art. 7 O.p., art. 120 w związku z art. 187 § 1-2 i art. 191 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy w sytuacji, gdy wystawione przez firmę prowadzoną przez B. W. PHU G. faktury VAT na łączną kwotę 596.526,40 zł., nie dokumentowały zakupu złomu i stanowiły "puste faktury" organ powinien poszukiwać źródeł pochodzenia złomu w ilościach wynikających z ww. faktur i uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. wydatków wynikających ze złożonych, po zakwestionowaniu rzetelności ww. faktur, oświadczeń przez osoby, które twierdziły, że to one w rzeczywistości dostarczyły złom Skarżącym (względnie oszacowania kosztów zakupu złomu). Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie. 6.2. Z zeznań przesłuchanych osób, w tym P. W. wynika jednoznacznie, że przedmiotowe faktury wystawione przez firmę PHU "G." są dokumentami księgowymi nierzetelnymi, tzw. "pustymi fakturami" (nie odzwierciedlającymi transakcji zakupu złomu z nich wynikającego). Z zeznań tych wynika także, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę "G." zostały sporządzone na zamówienie, w ilościach i wartościach uzgadnianych na bieżąco przez P. W. w celu odliczenia podatku naliczonego VAT a w konsekwencji także zmniejszenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie zastosowali się do obowiązujących ich zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęli faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał złomu. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu złomu w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą złomu za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że Skarżący nabyli złom od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Szczególnie w takiej sytuacji jak w przedmiotowej sprawie, gdy to Skarżący w sposób zamierzony dokonywali rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać zaoferowane przez Skarżących dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K. (księgowej) oraz konfrontacji B. W., właścicielki PHU "G." z P. W.. 6.4. Jeżeli natomiast chodzi o brak oszacowania kosztów poniesionych na zakup złomu odnośnie których Skarżący nie udokumentowali należycie poniesionych w tym zakresie wydatków, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w przypadku podatników nieprowadzących wcale bądź prowadzących nierzetelnie urządzenia księgowe nie są zobligowane do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Na aprobatę zasługuje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2666/12 (CBOSA), że "Konsekwencją zróżnicowania prawnej sytuacji podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i prowadzącego taką działalność [...] jest brak możliwości szacowania kosztów. W sytuacji tej organy uznały, że nie było podstaw prawnych do szacowania kosztów i zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W profesjonalnym obrocie, podatnicy zobowiązani są do rzetelnego dokumentowania, zgodnie z wymogami przepisów ustawy o rachunkowości operacji gospodarczych. Zwolnienia z tego obowiązku podatników, nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzić z art. 180 § 1, jak również z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest skierowany do organów a nie do podatników, nie można również wywodzić z tego przepisu uprawnienia podatnika, do żądania przeprowadzenia szacunku, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, i w istocie czyniłoby te wymogi zbędnymi." (por. także wyrok NSA z dnia 18.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. 7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.