II FSK 1408/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1107/13 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 października 2013 r. nr IPTPB3/423-135/13-2/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., I SA/Lu 1107/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez O. S.A. z siedzibą w C. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. spółka wskazała, iż w dniu 31 grudnia 2007 r. akcjonariusz – prowadzący działalność pod nazwą O. [...] – wniósł aportem do spółki swoje przedsiębiorstwo. W skład przedsiębiorstwa wchodził m.in. znak towarowy - niestanowiący w majątku wnoszącego aport środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym znak ten był nieamortyzowany przez podmiot wnoszący aport. W stosunku do tego znaku trwała jeszcze jego rejestracja w Urzędzie Patentowym rozpoczęta w lipcu 2007 r. Na dzień wniesienia aportu spółce przysługiwało do tego znaku prawo ze zgłoszenia. Spółka wprowadziła w dacie otrzymania aportu znak towarowy jako prawo ze zgłoszenia do ewidencji bilansowej i podatkowej wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęła jego amortyzowanie bilansowe i podatkowe od miesiąca następującego po wprowadzeniu. W dniu 21 lipca 2008 r. Urząd Patentowy wydał decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy. Spółka w sierpniu 2008 r. wystąpiła do Urzędu Patentowego z wnioskiem o dokonanie korekty wpisu nazwy podmiotu uprawnionego. Decyzję Urzędu Patentowego o dokonaniu zmiany spółka otrzymała we wrześniu 2009 r. Mając na uwadze powyższe, spółka we wniosku zapytała od jakiego momentu była uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego i konsekwentnie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku, stanowiących koszt uzyskania przychodów spółki? Prezentując własne stanowisko, spółka wskazała, że uprawnienie to nabyła w miesiącu, w którym znak został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, tzn. wydana została decyzja o udzieleniu praw ochronnych na przedmiotowy znak, czyli od dnia 21 lipca 2008 r. Konsekwentnie zatem uznała, że była uprawniona do rozpoznania kosztów i uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tego znaku począwszy od miesiąca następnego, tj. od sierpnia 2008 r. Podkreśliła, że w chwili wniesienia aportu nie istniało jeszcze prawo do znaku towarowego, ale to nie oznacza, iż spółka nie mogła nabyć tego prawa w wyniku jego rejestracji przez Urząd Patentowy. Nabycie prawa było przy tym równoznaczne z jego przyjęciem do używania, do czego prawo to się nadawało. Od chwili wydania decyzji o udzieleniu praw ochronnych spółka nabyła zatem prawo z rejestracji i mogła przystąpić do jego amortyzacji jako wartości niematerialnych i prawnych. Wywodziła, że wpisanie spółki, już po uzyskaniu praw ochronnych na znak towarowy, do rejestru podmiotów uprawnionych, ma charakter deklaratoryjny i nie ma formalnego wpływu na fakt i moment nabycia praw ochronnych na znak towarowy, bowiem prawo to spółka skutecznie nabyła już w momencie udzielenia tego prawa ochronnego, na skutek nabytego uprzednio – w formie aportu – prawa ze zgłoszenia rejestracji znaku towarowego. 3. Organ interpretacyjny w wydanej w dniu 3 lipca 2013 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zwrócił uwagę, że prawo ochronne na znak towarowy powstaje z chwilą wydania decyzji przez Urząd Patentowy – nie zostaje zatem "nabyte" w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), ale "wytworzone" przez spółkę. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie m.in.: – art. 14c § 1 w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) przez dokonanie niezgodnego z prawem uzasadnienia swego stanowiska na skutek błędnej wykładni przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 162 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 162 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm. – dalej: p.w.p.) w związku z art. 123 ust. 1 p.w.p. polegającej na stwierdzeniu, że prawami określonymi w p.w.p., które stanowią wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. – są jedynie prawa, o których mowa w art. 6 ust. 1 p.w.p. oraz niestwierdzeniu, iż prawem określonym w p.w.p., które stanowi wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. – jest prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne. Spółka wskazała, że konsekwencją błędnej wykładni było niezajęcie przez organ prawidłowego stanowiska w sprawie, iż w stosunku do prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, nabytego przez spółkę tytułem aportu w dniu 31 grudnia 2007 r., znajdował zastosowanie przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i spółka była uprawniona do ujęcia tego prawa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (ewidencji ŚT i WNP) już w miesiącu grudniu 2007 r. oraz do dokonywania podatkowej amortyzacji tego prawa począwszy od miesiąca stycznia 2008 r. (następującego po miesiącu, w którym prawo to spółka nabyła tytułem aportu i wprowadziła do podatkowej ewidencji WNP, co miało miejsce w grudniu 2007 r.). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę z innych przyczyn niż podniesione w skardze, wskazał, że w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż prawo ochronne do znaku towarowego zostało przez spółkę wytworzone. Prawo to powstało bowiem w wyniku konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Wykładnia językowa nie pozwala na przyjęcie, że wydanie przez Urząd Patentowy decyzji, w wyniku której powstaje prawo ochronne stanowi wytworzenie tego prawa przez spółkę. Sąd podkreślił, że nieprawidłowo organ utożsamił pojęcie "nabycia" z wniesieniem aportu. W dacie wniesienia aportu nie istniało prawo ochronne na znak towarowy. Wykładnia językowa stosowana z uwzględnieniem zasady racjonalności prawodawczej nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogło dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania mocą decyzji konstytutywnej działającej ex nunc, może ono zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jeszcze uzależniona od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zaznaczył także, że niezarejestrowany znak towarowy nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, choć nie wynika ona z prawa do znaku. Stanowi on dobro chronione prawem, którego naruszenie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą na gruncie prawa cywilnego. Sąd zauważył, że wprawdzie spółka w skardze zmieniła stanowisko w porównaniu do stanu faktycznego przedłożonego we wniosku, to jednak nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie albowiem wiążący jest stan faktyczny. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spółka "nabyła" w rozumieniu tego przepisu prawo ochronne na znak towarowy, a co za tym idzie – prawo to może podlegać amortyzacji w sytuacji, gdy mamy do czynienia z "wytworzeniem" praw ochronnych na znak towarowy przez podmiot, do którego prawo z rejestracji znaku wniesione zostało aportem. Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, – zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie jest do końca trafny pogląd sądu pierwszej instancji co do zmiany stanowiska spółki. Przecież już w stanie faktycznym wskazała, że rozpoczęła amortyzację bilansową i podatkową znaku towarowego od dnia aportu z dokonywaniem odpisów od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Zmieniła tylko swoją odpowiedź na postawione pytanie. Ta zmiana odpowiedzi (stanowiska) miałaby znaczenia tylko wówczas, gdyby organ interpretacyjny nie wydał indywidualnej interpretacji w terminie. Wówczas zgodnie z art. 14o § 1 ord. pod. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wówczas, jak się wydaje, zbędna byłaby skarga podatnika. Skoro to stanowisko w skardze podatnik (spółka) zmieniła to jest oczywiste, że przy takiego rodzaju rozstrzygnięciu, jakie wydał sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny powinien wypowiedzieć się co do obu wskazanych momentów rozpoczęcia amortyzacji. Pytanie postawione przez spółkę było przecież ogólne i umożliwiało wydanie interpretacji zawierającej analizę prawną obu tych momentów. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że organ interpretacyjny powinien był zgodnie z art. 14c § 1 ord. pod. odnieść się do obu tych momentów. 8. Otóż z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, że: "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (...) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 117 ze zm.), (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi". Już z literalnej i systemowej wykładni (art. 147 ust. 1, art. 149, art. 150, art. 161 ust. 1 i 6 p.w.p.) tego przepisu wynika, że prawami określonymi w ustawie – Prawo własności przemysłowej nabytymi z tej ustawy jest prawo ochronne na znak towarowy (art. 147 ust. 1 p.w.p.), wynikające z konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 77 z glosą częściowo krytyczną R. Skubisza i M. Trzebiatowskiego, OSP 2009, nr 1, poz. 3), a dokumentowane świadectwem ochronnym (art. 150 p.w.p.), wpisane do rejestru znaków towarowych (art. 149 p.w.p.). Jest to prawo zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 p.w.p.). Prawem własności przemysłowej jest także prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji. Do tego prawa stosuje się odpowiednio przepisy art. 162 ust. 1 i ust. 3-5 p.w.p. Przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w żadnym razie nie różnicuje obu tych praw, w szczególności nie postanawia, że tylko to pierwsze (prawo ochronne na znak towarowy) jest prawem własności przemysłowej. Z tego też powodu pogląd sądu pierwszej instancji, że do chwili wydania decyzji konstytutywnej przyznającej znakowi towarowemu prawa ochronne nie mamy do czynienia z prawem własności przemysłowej ale ze stanem faktycznym jest błędne. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela odmiennego poglądu zawartego w wyroku NSA II FSK 627/09. Zauważyć jeszcze należy, że "udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy nie stanowi warunku używania znaku na rynku" (J. Sitko, Komentarz do art. 121 ustawy – Prawo własności przemysłowej, Lex/el 2015.05.01, pkt 3). Oznacza to, że znak towarowy jako oznaczenie towarów pozwalające na odróżnienie towarów pochodzących z jednego przedsiębiorstwa od tych pochodzących z innych przedsiębiorstw, może być używany bez potrzeby jego rejestracji. Może być, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji chroniony na podstawie przepisów ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji w oparciu o sam fakt jego używania w obrocie gospodarczym w zakresie, w jakim jest faktycznie używany. Ochronę może mu dać także ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli znak będzie utworem. Prawo ochronne na znak towarowy, jak każdy przedmiot prawa własności, jest wprawdzie prawem podmiotowym bezwzględnym, skutecznym wobec wszystkich podmiotów (erga omnes), tym niemniej prawo to nie podlega absolutnej ochronie w świetle ogólnych zasad wykonywania prawa własności (art. 140 k.c.). Wystąpienie na drogę postępowania spornego z wnioskiem o unieważnienie prawa ochronnego, z naruszeniem zasady venire contra factum propriom, może być uznane jako niezasługujące na ochronę nadużycia prawa ochronnego z tytułu rejestracji znaku towarowego (wyrok NSA z 10 lipca 2012 r., II GSK 2324/11, Lex nr 1244611). Jednakże ochrona jaką towarom przedsiębiorcy daje art. 10 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503 ze zm.) jest skierowana na bezpośrednie eliminowanie działań mających na celu kreowanie zamieszania na rynku przez używanie oznaczeń towarów lub usług, które mogą wprowadzić klientów w błąd, w szczególności co do komercyjnego ich pochodzenia. Chroniona jest tu transparentność rynku. W piśmiennictwie jednak nie ma jednoznacznego stanowiska co do tego czy art. 10 u.z.n.k. może stanowić podstawę do kreowania praw podmiotowych do odróżniających oznaczeń towarów lub usług, przez niezarejestrowane znaki towarowe (zob. A. Michalak, Komentarz do art. 10 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, Lex/el 2016.09.01, pkt 12 i podana tam literatura). Jednakże nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę to, że ochrona ta przysługuje, znakowi towarowemu już od zgłoszenia i jest to ochrona wynikająca z ustawy – Prawo własności przemysłowej. Wynika to z art. 162 ust. 6 w zw. z art. 139, art. 143 i art. 144 p.w.p. W istocie rzeczy tak prawo ochronne na znak towarowy, jak i prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji podlegają ochronie prawnej i już ta okoliczność wskazuje, że oba te prawa zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nadają się do gospodarczego wykorzystania, z tym tylko, że w odniesieniu do prawa ochronnego dla przesądzenia tej przesłanki wystarczające będzie posiadanie świadectwa ochronnego (decyzji o udzieleniu prawa ochronnego), zaś w drugim przypadku przedsiębiorca powinien posiadać dokumentację, którą przedłożył w Urzędzie Patentowym do rejestracji znaku (zob. szerzej S. Babiarz, Znak towarowy i zdolność aportowa i zdolność amortyzacyjna, "Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego" nr 864, "Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia" nr 76, t. 1 (2015), s. 173-186). W piśmiennictwie (zob. wyżej s. 184) wskazuje się na coraz większe zainteresowanie przedsiębiorców rejestracją znaków towarowych. Świadczy to o dostrzeganiu przez nich ich używania i znaczenia w działalności gospodarczej i wpływie na wzrost przychodów. Brak więc tak podstaw prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 162 ust. 6 p.w.p.), jak i ekonomicznych do odmawiania prawu ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji, zdolności amortyzacyjnej. Wbrew poglądom skargi kasacyjnej zdolność ta nie wynika z nabycia pochodnego znaku towarowego (tu w dniu wniesienia aportu), ale jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., z nabycia prawa do znaku towarowego (prawa ochronnego, jak i prawa ze zgłoszenia go do rejestracji). Użyte w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. określenie "nabyte" należy odnosić do nabycia praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), a więc nabycia ich tak pierwotnego, jak i pochodnego (art. 123 w zw. z art. 150 oraz art. 162 ust. 1 i 6 ustawy – Prawo własności przemysłowej). Ponadto, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 123, art. 150 oraz art. 162 ust. 1 i 6 p.w.p., amortyzacji podlegają nie tylko prawa ochronne na znak towarowy, ale i prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.