I SA/Lu 1107/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ć. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ć. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. A w Ć. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do Spółki aportu w postaci prawa ze zgłoszenia znaku towarowego. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka podała, że w dniu 31 grudnia 2007 r. Akcjonariusz - prowadzący działalność pod nazwą B - wniósł aportem do Spółki swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Aport objął składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Akcjonariusza (odpowiednio jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), jak i składniki majątkowe niewykazane w tej ewidencji. W związku z aportem doszło również do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy. W skład przedsiębiorstwa wchodził m.in. znak towarowy niestanowiący w majątku wnoszącego aport środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (i tym samym nieamortyzowany przez podmiot wnoszący aport). W stosunku do tego znaku trwała jeszcze jego rejestracja w Urzędzie Patentowym rozpoczęta w lipcu 2007 r. Na dzień wniesienia aportu Spółce przysługiwało do tego znaku prawo ze zgłoszenia. Spółka wprowadziła w dacie otrzymania aportu wchodzący w jego skład znak towarowy, jako przysługujące jej prawo ze zgłoszenia, do ewidencji bilansowej i podatkowej wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako prawo własności przemysłowej oraz rozpoczęła jego amortyzowanie bilansowe i podatkowe od miesiąca następnego. W dniu 21 lipca 2008 r. Urząd Patentowy wydał decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy na rzecz przedsiębiorstwa Akcjonariusza wnoszącego aport - firmę B. Spółka w sierpniu 2008 r. wystąpiła do Urzędu Patentowego z wnioskiem o dokonanie korekty wpisu nazwy podmiotu uprawnionego. Decyzję Urzędu Patentowego o dokonaniu zmiany Spółka otrzymała we wrześniu 2009 r. W związku z powyższym Spółka zapytała od jakiego momentu była uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego i konsekwentnie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku, stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki? Zdaniem Spółki, uprawnienie to nabyła w miesiącu, w którym znak został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, tzn. wydana została decyzja o udzieleniu praw ochronnych na przedmiotowy znak, czyli w miesiącu lipcu 2008 r. Konsekwentnie zatem Spółka była uprawniona do rozpoznania kosztów i uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tego znaku, począwszy od miesiąca następnego, tj. sierpnia 2008 r. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "p.d.p."), wynika, że prawo do znaku towarowego może stanowić wartość niematerialną i prawną, o ile: - prawo to zostało nabyte, - nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, - jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, oraz - jest wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo - zostało oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu lub umowy leasingu. Odwołując się do orzecznictwa sądowego argumentowała, że przez prawo do znaku towarowego w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. należy rozumieć wyłącznie prawo do znaku towarowego zarejestrowanego, tzn. znaku, w odniesieniu do którego zostało uzyskane prawo ochronne. Przymiotu tego nie posiada znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. Dopiero po dokonaniu rejestracji takie prawo do znaku towarowego może zostać wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane dla celów podatkowych. Wówczas bowiem takie prawo do znaku zostaje przyjęte do używania jako prawo, gdyż pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, po zarejestrowaniu znaku (tj. od lipca 2008 r.) przysługiwało jej prawo do ujęcia tego znaku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych oraz rozpoczęcia amortyzacji podatkowej od miesiąca następnego. Spółka podała, że wszystkie pozostałe przesłanki amortyzacji również zostały spełnione - przedmiotowy znak zostały nabyty przez Spółkę wskutek aportu przedsiębiorstwa i ujęty w księgach Spółki według jego wartości rynkowej. W zamian za ten znak Spółka wydała udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej tego znaku. Znak nadawał się do gospodarczego wykorzystania w dniu jego przyjęcia do używania. Przewidywany okres używania znaku był również dłuższy niż rok oraz znak ten był (i nadal jest) wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W ocenie Spółki, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczniczej sądów administracyjnych (Spółka odwołała się m.inn. do wyroku NSA w sprawach: II FSK 181/08, II FSK 23/08, II FSK 627/09 i WSA w sprawach: I SA/Rz 424/09, I SA/Po 210/11, I SA/GL 1020/11, I SA/Rz 755/12). Jednocześnie Spółka podkreśliła, że z całą pewnością w analizowanej sytuacji nie można uznać, że w momencie rejestracji znaku towarowego w Urzędzie Patentowym dochodzi do "wytworzenia" znaku towarowego przez Spółkę. W szczególności za takie działanie nie można uznać wystąpienia do Urzędu Patentowego z wnioskiem o zmianę podmiotu uprawnionego do praw ochronnych na ten znak. W ocenie Spółki to, że w chwili wniesienia aportu nie istniało jeszcze prawo do znaku towarowego nie oznacza, że Spółka nie mogła nabyć tego prawa w wyniku jego rejestracji przez Urząd Patentowy. Nabycie prawa było przy tym równoznaczne z jego przyjęciem do używania, do czego prawo to się nadawało. Od chwili wydania decyzji o udzieleniu praw ochronnych Spółka nabyła zatem prawo z rejestracji i mogła przystąpić do jego amortyzacji jako wartości niematerialnych i prawnych. Wywodziła, że wpisanie Spółki, już po uzyskaniu praw ochronnych na znak towarowy, do rejestru podmiotów uprawnionych, ma charakter deklaratoryjny i nie ma formalnego wpływu na fakt i moment nabycia praw ochronnych na znak towarowy, bowiem prawo to Spółka skutecznie nabyła już w momencie udzielenia tego prawa ochronnego, na skutek nabytego uprzednio - w formie aportu - prawa ze zgłoszenia rejestracji znaku towarowego. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ uzasadniał, że stosownie do art. 15 ust. 6 p.d.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Pojęcie "aport" oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Zatem, przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze aportu do spółek kapitałowych stanowi jedną z form nabycia. Następnie organ odwołał się do definicji znaku towarowego zawartej w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej ( Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm. – dalej: "p.w.p.) i uzasadniał, że przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania tego znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Minister Finansów - mając na względzie przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i regulację art. 16b ust.1 pkt 6 p.d.p. - uzasadniał, że przepisy p.d.p. przewidują wejście podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji poprzez wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 16a - 16b p.d.p.). Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej. W ocenie organu, rozumienie "nabycia" określonego w art. 16b ust 1 p.d.p. jest spójne z wykładnią literalną art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy regulującego kwestie ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej. Dlatego też biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów, prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. Wobec powyższego, w przypadku wniesienia w ramach aportu prawa ochronnego na znak towarowy - dojdzie do nabycia prawa, które może stanowić wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. (do nabycia prawa określonego w p.w.p.). Przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. pozwala na zaliczenie do wartości niematerialnych i prawnych praw ochronnych do znaków towarowych, które już na dzień nabycia posiadają na mocy prawomocnej decyzji Urzędu Patentowego szczególną ochronę prawną, a w związku z tym są wartościami niematerialnymi i prawnymi. Do tej kategorii nie zalicza się prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji. Minister Finansów zwrócił uwagę, że prawo ochronne na znak towarowy powstaje z chwilą wydania decyzji przez Urząd Patentowy - nie zostaje zatem "nabyte" w rozumieniu art. 16b ust. 1 p.d.p., ale "wytworzone" przez Spółkę. Zatem, skoro przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie nabyte przez Spółkę, nie będzie spełniać wszystkich przesłanek wynikających z art. 16b ust. 1 p.d.p. Wobec powyższego, prawa te jako niestanowiące podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Nie ustala się zatem ich wartości początkowej i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej wartości. W ocenie organu, prawo ochronne do znaku towarowego uzyskane w drodze decyzji Urzędu Patentowego, po nabyciu w formie aportu prawa ze zgłoszenia znaku towarowego nie będzie spełniać warunków wynikających z art. 16b ust. 1 p.d.p., ponieważ nie zostanie nabyte w rozumieniu art. 16b ust. 1 ww. ustawy, ale "wytworzone" przez Spółkę. W związku z tym prawo to nie będzie stanowić podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej prawnej, nie może być zatem wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki i nie będzie podlegać odpisom amortyzacyjnym. Przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. nie daje podstawy do amortyzowania jako wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego. Prawa te bowiem są jedynie ekspektatywą prawa ochronnego na znak towarowy. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez Ministra Finansów braku podstaw do zmiany interpretacji Spółka wniosła skargę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie : 1/ art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez: a/ niewskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego b/ dokonanie niezgodnego z prawem uzasadnienia swego stanowiska na skutek błędnej wykładni przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. w zw. z art. 162 ust. 6 p.d.p.. w zw. z art. 162 ust. 1 p.w.p. w zw. z art. 123 ust. 1 p.w.p. polegającej na: - stwierdzeniu, że prawami określonymi w p.w.p., które stanowią wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. - są jedynie prawa, o których mowa w art. 6 ust. 1 p.w.p. oraz - niestwierdzeniu, że prawem określonym w p.w.p., które stanowi wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p.- jest prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne. W ocenie strony skarżącej konsekwencją błędnej wykładni było niezajęcie przez organ prawidłowego stanowiska w sprawie, że w stosunku do prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, nabytego przez Spółkę tytułem aportu w dniu 31 grudnia 2007 r., znajdował zastosowanie przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. i Spółka była uprawniona do ujęcia tego prawa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (ewidencji ŚT i WNP) już w miesiącu grudniu 2007 r. oraz do dokonywania podatkowej amortyzacji tego prawa począwszy od miesiąca stycznia 2008 r. (następującego po miesiącu, w którym prawo to Spółka nabyła tytułem aportu i wprowadziła do podatkowej ewidencji WNP, co miało miejsce w grudniu 2007 r.). W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że z przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. wynika, że - po spełnieniu dodatkowych warunków - amortyzacji podatkowej podlegają cyt.: "prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.)". W ocenie Spółki prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, o którym mowa w okolicznościach niniejszej sprawy jest tzw. uprawnieniem z pierwszeństwa, określonym w art. 162 ust. 6 p.w.p. w zw. z art. 162 ust. 1 p.w.p. W zw. z art. 123 ust. 1 p.w.p. Jest to prawo majątkowe, zbywalne, dziedziczne, które może być przedmiotem skutecznego odpłatnego nabycia. Nabycie tego prawa może zatem generować po stronie podatnika podatku dochodowego koszty, o których mowa w art. 16 ust. 1 lit.b p.d.p., które - na podstawie art. 15 ust. 6 p.d.p. - stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów jedynie na skutek amortyzacji podatkowej poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. W ocenie Spółki nie ulega zatem wątpliwości, że od 1 stycznia 2007 r. prawo ze zgłoszenia znaku towarowego może stanowić wartość niematerialną i prawną, w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p., zwłaszcza, że ustawodawca w przepisie art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. nie różnicuje praw określonych w p.w.p., na stanowiące lub niestanowiące wartości niematerialnych i prawnych w zależności od charakteru lub treści tych praw - ustawodawca wymaga po prostu, aby dany typ prawa został przez ustawodawcę "określony" w p.w.p. W ocenie Spółki, amortyzacja podatkowa tego prawa powinna być kontynuowana aż do miesiąca, w którym uprawomocni się decyzja Urzędu Patentowego w przedmiocie udzielenia prawa ochronnego na zgłoszony znak towarowy. Jeżeli na ten dzień pozostanie jeszcze niezamortyzowana wartość nabytego prawa, to w miesiącu uprawomocnienia się ww. decyzji powstała strata stanowić będzie podatkowy koszt uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 5 p.d.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Przede wszystkim podkreślić należy, że Spółka w skardze zaprezentowała odmienne stanowisko prawne od wyrażonego w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka uzasadniała, że prawo do ujęcia znaku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych oraz rozpoczęcia amortyzacji podatkowej nabyła po jego zarejestrowaniu (uzyskaniu praw ochronnych) na Akcjonariusza, co miało miejsce w lipcu 2008 r. i konsekwentnie była uprawniona do rozpoznania kosztów i uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tego znaku, począwszy od miesiąca następnego, tj. sierpnia 2008 r., gdyż prawo to Spółka skutecznie nabyła już w momencie udzielenia tego prawa ochronnego, na skutek nabytego uprzednio - w formie aportu - prawa ze zgłoszenia rejestracji znaku towarowego. W skardze natomiast Spółka wywodziła, że prawo ze zgłoszenia znaku towarowego może stanowić wartość niematerialną i prawną, w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. i Spółka była uprawniona do ujęcia tego prawa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych już w miesiącu nabycia tego prawa ze zgłoszenia, tj. w grudniu 2007 r. oraz do dokonywania podatkowej amortyzacji tego prawa począwszy od miesiąca stycznia 2008 r. Systemowa interpretacja art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "ppsa") oraz art. 14b-14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.( Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "op") prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym zmiana stanowiska Spółki na etapie skargi pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżanej interpretacji. Niemniej jednak dla porządku wskazać należy, co nie było sporne dla skarżącej na etapie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że prawo do znaku towarowego, w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p., jako prawo podmiotowe dotyczy wyłącznie prawa do znaku zarejestrowanego, które ten status nabywa ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji (zob. wyrok NSA w sprawie II FSK 412/08, LEX nr 552665 powołany również przez skarżącą). Prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest od właściwej interpretacji art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Chodzi mianowicie o zwrot "prawa nabyte - nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania – określone w p.w.p.". Zauważyć przy tym należy, że w sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych przepisach aktu prawnego tym samym pojęciem poprawność metodologiczna nakazuje to pojęcie interpretować tak samo, jeżeli nie ma wyraźnego odmiennego wskazania wynikającego z przepisu prawa. W przypadku art. 16a ust. 1 (wymieniającego dwa sposoby pozyskania przedmiotu amortyzacji (środków trawach) nabycie i wytworzenie i art. 16b ust. 1 pd.p., brak takiego odmiennego zastrzeżenia. W związku z powyższym uprawniony jest wniosek o konieczności identycznej interpretacji tego pojęcia. Treść art. 16a ust. 1 wskazuje, że przedmiot amortyzacji (środek trwały) jest albo nabyty, albo wytworzony. Nie został nabyty tylko ten środek trwały, który został wytworzony i odpowiednio, nie został wytworzony tylko ten środek trwały, który został nabyty. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji wyłącznie, jeżeli zostaną nabyte; a contrario nie podlegają amortyzacji, jeżeli zostaną wytworzone (I SA/GL 1020/11, LEX 1218171) W ocenie Ministra Finansów, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, prawo ochronne do znaku towarowego uzyskane w drodze decyzji Urzędu Patentowego, po nabyciu w formie aportu prawa ze zgłoszenia znaku towarowego nie będzie spełniać warunków wynikających z art. 16b ust. 1 p.d.p., ponieważ nie zostanie "nabyte", ale "wytworzone" przez Spółkę. Tym samym nie będzie stanowić podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej prawnej, nie może być wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki i nie będzie podlegać odpisom amortyzacyjnym. W ocenie organu, dopiero w przypadku wniesienia w ramach aportu prawa ochronnego na znak towarowy dojdzie do nabycia prawa, które może stanowiąc wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. To stanowisko, w ocenie Sądu, nie odpowiada prawu. Po pierwsze, co już sygnalizowano powyżej, trafnie w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się na konieczność rozróżnienia "znaku towarowego" od "prawa do znaku towarowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09, z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2041/09 oraz z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 670/11 powołane w wyroku NSA z dnia 8 października 2013 r. II FSK 2812/11, – cbois.nsa. gov.pl. którego uzasadnienie skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela). Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Skutek podatkowy określony w art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. powstaje z momentem rejestracji znaku towarowego i nie jest istotne to, czy prawo do znaku towarowego w rozumieniu ustawy podatkowej znaczy to samo, co prawo z rejestracji znaku towarowego w rozumieniu ustawy o znakach towarowych. Znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa. Znak jak i wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego nie są prawem, ani też wykonywaniem nieudzielonego prawa do znaku, ale wyłącznie określonym stanem faktycznym (II FSK 627/09, LEX nr 745605). Jak już wskazano w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, co wynika z uzasadnienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji i stanowiska organu w niej wyrażonego, że przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu p.w.p. Sporne jest natomiast rozumienie przez Ministra Finansów skutków podatkowoprawnych uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych. Nie można jednak zgodzić się z organem, że w takim przypadku mamy do czynienia z ich "wytworzeniem" przez podmiot, do którego prawa z rejestracji znaków zostały wniesione aportem. W ocenie Sądu, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że prawo ochronne do znaku towarowego zostanie przez Spółkę wytworzone. Prawo to powstanie bowiem w wyniku konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Wykładnia językowa nie pozwala na przyjęcie, że wydanie przez Urząd Patentowy decyzji, w wyniku której powstaje prawo ochronne stanowi wytworzenie tego prawa przez Spółkę. Nieprawidłowość interpretacji organu polega na tym, że utożsamił pojęcie nabycia z wniesieniem aportu, a nie ma po temu żadnych podstaw. W dacie wniesienia aportu nie istnieje prawo ochronne na znak towarowy. Wykładnia językowa stosowana z uwzględnieniem zasady racjonalności prawodawczej nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogło dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania mocą decyzji konstytutywnej działającej ex nunc, może zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jeszcze uzależniona od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Pamiętać również należy, że niezarejestrowany znak towarowy nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, choć nie wynika ona z prawa do znaku. Stanowi on dobro chronione prawem, którego naruszenie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą na gruncie prawa cywilnego zwłaszcza wtedy, gdy poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Oznacza to, że sam znak towarowy (a nie tylko prawo do takiego znaku) posiada określoną wartość. Trudno w tym przypadku zgodzić się z twierdzeniem, że skoro dopiero u skarżącej powstanie prawo do znaku towarowego chronionego prawem wskutek jego zarejestrowania, to mamy do czynienia z jego wytworzeniem. Zaaprobowanie takiego rozumowania oznaczałoby, że sam niezarejestrowany znak towarowy nie ma żadnej wartości, a tak z pewnością nie jest ( vide II FSK 2812/11). Wykładnia pozajęzykowa również wskazuje na nieprawidłowość stanowiska organu. Celem przepisu art. 16b ust. 1 p.d.p. jest umożliwienie każdemu podatnikowi, który nabył wymienione w tym przepisie wartości niematerialne i prawne, dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca tamuje taką możliwość wyłącznie w przypadku wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Nie jest celem interpretowanej regulacji prawnej uzależnienie możliwości rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od czynnika niezależnego od podatników związanego z szybkością postępowania toczącego się w przedmiocie udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy. Nie jest również zamiarem ustawodawcy wymuszanie na podatnikach podejmowania nieracjonalnych gospodarczo decyzji polegających na odraczaniu momentu wniesienia aportu do chwili uzyskania ochrony na znak towarowy w celu zachowania możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie jest wreszcie celem tej regulacji różnicowanie sytuacji podatników w ten sposób, że podatnicy uzyskujący prawo ochronne do znaku towarowego po wniesieniu aportu nigdy nie mogliby dokonać odpisów amortyzacyjnych od tego prawa. Ustawodawca w żadnym przepisie prawnym interpretowanego aktu prawnego takiego zróżnicowania nie przewidział i z tego względu interpretacja prowadząca do takiego zróżnicowania stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej połączonej normatywnie z zasadą równości prawnej podmiotów, będącej odwołaniem do konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 20 w związku z art. 32 Konstytucji RP) – za wyrokiem I SA/GL 1020/11. Mając na względzie powyższe Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.p. i w konsekwencji udzieli odpowiedzi na postawione pytanie od jakiego momentu Spółka była uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego i konsekwentnie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki? W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ppsa orzeczono jak w pkt I wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy i w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). ----------------------- 13