II FSK 670/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 696/10 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 11 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 4 grudnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "V." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 grudnia 2010 r., I SA/Rz 696/10 , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "V." Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 11 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 4 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 30 kwietnia 2010 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 4 grudnia 2006 do 31 grudnia 2007. W wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących nieprawidłowości w zakresie: 1. odpisów amortyzacyjnych dokonanych od znaku towarowego "V." wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny w okresie, w którym spółka nie legitymowała się tytułem prawnym do prawa ochronnego na ten znak; 2. dokonanych za miesiąc styczeń 2007 r. odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości, budynków i budowli wniesionych jako składnik zorganizowanego przedsiębiorstwa PHP "V." I. O. do spółki w dniu 29 grudnia 2006 r., tj. w dacie podjęcia uchwały NZW (bez zachowania formy aktu notarialnego) w sytuacji gdy umowa przeniesienia prawa własności i prawa wieczystego użytkowania wniesionych do spółki z o.o. "V." przedmiotowych nieruchomości jako składników aportu została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 3 stycznia 2007 r., w której to dopiero dacie spółka mogła ująć je w ewidencji i zgodnie z art. 16 h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p.") dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej począwszy od miesiąca lutego 2007 r. 3. zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółki w związku z wykazaniem przez organ kontroli, że dla celów ustalenia "wartości firmy" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego: - po pierwsze, nie stanowią składników majątkowych (aktywów) przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki (nie posiadają zdolności aportowej ) podatek VAT naliczony i należny w odpowiednich kwotach, pożyczki mieszkaniowej do spłaty oraz środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: "ZFŚS"); -po drugie, nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wniesionego przedsiębiorstwa w rozumienie przepisów prawa podatkowego: podatek dochodowy od osób fizycznych według PIT -36 L, podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu umowy zlecenia i o dzieło, składki ZUS pracowników i właściciela, ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe, wpłata na PFRON, zobowiązanie wobec udziałowca z tytułu pożyczki, kapitał właściciela, ZFŚS; 4. zawyżenia nieumorzonej wartości początkowej środków trwałych, sprzedanych w 2007 r. (wniesionych aportem do spółki pod datą 29 grudnia 2006 r.) w związku z nieprawidłowo ustaloną ich wartością początkową wobec niewystąpienia dodatniej wartości firmy; 5. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione przez spółkę w 2007 r. na zapłatę składek ZUS, wniesionych do spółki jako aport, niestanowiących długów funkcjonalnie związanego z działalnością PHP "V." dla celów ustalenia wartości firmy. W wyniku oceny ksiąg stwierdzono ich nierzetelność w części dotyczącej ewidencji kwestionowanych w wyniku kontroli zapisów. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."), organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania (w okresie w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg) w drodze oszacowania. 3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. spółka wniosła skargę do WSA w Rzeszowie, w której zarzuciła jej naruszenie: art. 16 b ust. 1 pkt 6, art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 Nr 119 poz. 1117 ze zm; dalej: "P.w.p."); art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 P.w.p. oraz art. 120 P.w.p. i art. 16 h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 d ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym trwającym u spółki od 4 grudnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., art. 2 oraz art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 122 O.p.; art. 720 K.c., art. 55 (2) K.c. oraz art. 4 a ust. 2 u.p.d.o.p. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Na wstępie sąd zaznaczył, że analiza przepisów art. 120 ust. 1, art. 121 oraz art. 147 ust. 1 P.w.p. prowadzi do wniosków, że prawo ochronne na znak towarowy następuje w skutek prawno kształtującej decyzji urzędu patentowego. Nie istnieje zatem przed wydaniem takiej decyzji (wyrok WSA w Rzeszowie z 21 maja 2009r., I SA/Rz 249/2009, wyrok NSA z 28 kwietnia 2009, II FSK 23/08). Przepis art. 16 b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości amortyzowania espektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania w przewidywanym okresie dłuższym niż rok na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro nie budzą wątpliwości ustalenia organów, że w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. skarżąca nie posiadała prawa ochronnego znaku towarowego "V.", to nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tego znaku w wyżej wymienionym okresie. W odniesieniu do zarzutu wydania decyzji bez rozważenia czy amortyzacja znaku towarowego "V." winna nastąpić na podstawie ustawy prawo własności przemysłowej czy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie nie mamy do czynienia z prawem autorskim skoro zamiarem właścicielki PHP "V." było wniesienie aportem do spółki skarżącej wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości znaku towarowego, a nie wartości prawa autorskiego do tego znaku. W ocenie sądu prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych w kwestii niezaliczenia do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą długów z udzielenia pożyczki, wpłat na PFRON, składek ZUS pracowników, podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników. Elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport, ponieważ zdolność aportowa wierzytelności uzależniona jest od wymagalności i zaskarżalności. Podmiotem wszelkich praw i obowiązków w PHP "V." była I. O., nie mogła mieć więc żadnych zobowiązań wobec siebie albowiem w świetle przepisów kodeksu cywilnego ta sama osoba nie może być jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Sąd pierwszej instancji wskazał, że przez pojęcie długów funkcjonalnych należy rozumieć zobowiązania związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością tej spółki, w wyniku której powstały lub mogły powstać przychody stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Będą to zatem zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom znane, co do kwoty i osoby wierzyciela np. z tytułu kredytów i pożyczek, z tytułu faktur itp. W skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kc wchodzą zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej określone jako tożsame z pojęciem "świadczeń pozostających w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa" w rozumieniu wyżej wymienionej definicji Kodeksu cywilnego. Z powyższego wynika, że "długu", o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określonych jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Organy podatkowe prawidłowo także ustaliły, że skarżąca spółka w sposób wadliwy wykazała pozycje aktywów i pasywów, które dla celów podatkowych były podstawą ustalenia "wartości firmy". Przepisy art. 93 - 93c O.p. nie uwzględniają przypadku wniesienia przez osobę fizyczną na pokrycie udziałów do spółki prawa handlowego wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa, które skutkowałoby wejściem spółki we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej związane z prowadzeniem wniesionego przedsiębiorstwa. Obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter publicznoprawny i są obowiązkami osobistymi, które nie mogą być znoszone na podstawie umowy cywilnoprawnej. W taki sam sposób należy traktować zobowiązania na rzecz ZUS. Z tych powodów podatek VAT i wykazanie zobowiązania wobec ZUS oraz PFRON nie mogą zostać wniesione aportem do spółki jako należności i zobowiązania spółki. Odnosząc się do zobowiązań wobec PFRON należy stwierdzić , że są one związane z działalnością gospodarczą PHP "V." I. O, ale i one nie mogą stanowić długu funkcjonalnie związanego z działalnością tego przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. zobowiązania te nie są uważane za koszty uzyskania przychodu i nie spowodują one wpływu korzyści ekonomicznych do spółki. Środki ZFŚS nie spowodują w przyszłości wpływu do spółki, korzyści ekonomicznych oraz nie podlegają jej pełnej kontroli, a co zatem idzie nie spełnione zostały podstawowe warunki aktywów. Dlatego też przyjęcie przez organy, iż wnoszone do spółki środki ZFŚS oraz wartości pożyczek mieszkaniowych, a także środki ZFŚS wykazane w pasywach nie będą miały wpływu na pomniejszenie naliczonej wartości udziałów przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sąd uznał za prawidłowe. Ponadto, w ocenie sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca była informowana o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenia jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego. Na każdym etapie postępowania skarżąca spółka miała zagwarantowany czynny udział przy ustalaniu stanu faktycznego. 5. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając jemu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., w drodze przyjęcia, że amortyzacji podatkowej w tym czasie podlegały jedynie znaki towarowe, na które udzielono prawa ochronnego, o którym mowa w P.w.p.; 2. przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 ust.1 i 2 P.w.p. w stanie prawnym mającym zastosowanie w obowiązującym u podatnika od 4 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. roku podatkowym, co doprowadziło do przyjęcia, że na gruncie prawa podatkowego przez określenie "prawo do znaku towarowego" może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy; 3. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez brak zastosowania art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 i art. 67 ust. 2, art. 153 ust. 2 oraz art. 120 P.w.p. oraz art. 16h ust.1 pkt 1 w zw. z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. w stanie prawnym mającym zastosowanie w obowiązującym u podatnika od 4 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. roku podatkowym, w drodze przyjęcia, ze znak towarowy nabyty prawidłowo zgodnie z art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 P.w.p. nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych; 4. konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym zasady pewności prawa i przyzwoitej legislacji wyrażonych w art. 2 Konstytucji, zasady równości wobec prawa (w tym prawa podatkowego), określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, jak również zasady ustawowego określania stanu faktycznego podlegającego obowiązkom podatkowym ustanowionej w art. 217 Konstytucji –poprzez niekorzystne rozstrzygnięcie o sytuacji skarżącej w przypadku braku unormowań, które jednoznacznie regulowałyby okoliczności objęte niniejszą sprawą, dokonanie naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa zawężającej wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego" na gruncie P.w.p. i tym samym nieuzasadnione wyłączenie spod prawa do amortyzowania na zasadzie art. 16b ust 1 pkt. 6 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w obowiązującym u podatnika od 4 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. roku podatkowym), nabytego prawa do znaku towarowego na który nie udzielono prawa ochronnego: - przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."): 5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez WSA w Rzeszowie środka określonego w P.p.s.a. (tj. uchylenia) w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia wobec wskazywanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego; 6. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej "P.u.s.a.") poprzez ich niezastosowanie w pełni i brak zweryfikowania, czy organy podatkowe badały kwestię powszechnej znajomości znaku towarowego, do którego prawo przysługuje stronie, co spowodowało, iż wyrok z 2 grudnia 2010 r. został wydany w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny; 7. art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt: 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 16b ust 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował z urzędu środka określonego w P.p.s.a. (tj. uchylenia) w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 16b ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, iż nabyte przez podatnika przedmiotowe prawo do znaku towarowego stanowi autorskie prawo majątkowe jako "utwór" w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j..: Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm., dalej "ustawa o prawie autorskim"), podlegające amortyzacji podatkowej na postawie art 16b ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., oraz 8. przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez brak zastosowania art. 351 K.c. prowadzące do przyjęcia, że przeniesienie posiadania samoistnego środków pieniężnych na dotychczasowego posiadacza zależnego (tj. na skarżącą) nie następuje na podstawie samej umowy między stronami; 9. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 720 K.c. w drodze przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wykonania Umowy pożyczki z 29 grudnia 2006 r.; 10. prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 552 K.c. w drodze przyjęcia, że w ramach aportu wniesionego poprzez wspólnika skarżącej spółki – I. O., nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu; 11. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania art. 4a ust 2 u.p.d.o.p. polegającego na odmowie użycia definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" do pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe następnie umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz skarżącej przez jego udziałowca w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącego, oraz zobowiązań wobec ZUS, wpłat na PFRON, podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników; i wskutek tego brak uwzględnienia zobowiązania z tytułu pożyczki oraz wobec ZUS, PFRON w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz w konsekwencji określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 438.983 zł, 12. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia merytorycznej analizy i ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów strony skarżącej, tj. zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów Konstytucji RP. W piśmie procesowym z 14 grudnia 2011 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 października 2011 r. ([...]) z uzasadnieniem i stwierdzeniem prawomocności na okoliczność, że zawarta pomiędzy skarżącą spółką a I. O. umowa pożyczki była ważna, prawnie skuteczna i została wykonana. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, pismem procesowym z 17 stycznia organ wniósł o oddalenie wniosku dowodowego skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta jest ona na obu podstawach kasacyjnych, przy czym z treści zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie wynika, aby skarżący kwestionował przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. W związku z tym w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jako najdalej idące, zgodnie zresztą z systematyką tych zarzutów przyjętą w skardze kasacyjnej. Zarzuty opisane w punkcie od 1 do 7 dotyczą w zasadzie jednego zagadnienia, a mianowicie amortyzacji znaku towarowego. W taki też sposób traktuje je skarżący odnosząc do nich łączną argumentację w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla prawidłowej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., kluczowe znaczenie ma rozumienie zwrotu normatywnego "prawa do znaków towarowych" (tak również przyjął NSA np. w wyrokach: z 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08; z 25 sierpnia 2010 r., II FSK 627/09 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy wykładni tego pojęcia nie jest wystarczające posłużenie się wyłącznie dyrektywami wykładni językowej. Mimo, że przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., tak jak to ma miejsce w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie odwołuje się do ustawy Prawo własności przemysłowej, to nie byłoby prawidłowe poprzestanie na znaczeniu, jakie nadaje omawianemu zwrotowi język polski. Konieczne jest więc sięgnięcie do reguł wykładni systemowej zewnętrznej, a dokładniej do rozumienia tego pojęcia jakie nadaje mu, regulująca to prawo ustawa Prawo własności przemysłowej. Na podstawie art. 120 ust. 1 P.w.p., znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 120 ust. 2 P.w.p., znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Przywołane określenie prawne znaku towarowego stanowią wyraz implementacji stosownych unormowań prawa wspólnotowego w tym przedmiocie. Na podstawie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady WE 89/104/EWG z dnia 21 grudnia 1988 r. mającej na celu zbliżenie ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do znaków towarowych (Dz. U. UE L 89.40.1), znak towarowy może składać się z jakiegokolwiek oznaczenia, które można przedstawić w formie graficznej, w szczególności z wyrazów, łącznie z nazwiskami, rysunków, liter, cyfr, kształtu towarów lub ich opakowań, pod warunkiem, że oznaczenia takie umożliwiają odróżnianie towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów i usług innych przedsiębiorstw. Na użytek prowadzonych rozważań konieczne jest rozróżnienie pojęcia znaku towarowego od prawa do znaku towarowego. Powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej. Staje się nim z momentem zastosowania wybranego przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, która ma charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu temu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego (tak zwłaszcza NSA w wyroku z 25 sierpnia 2010 r., II FSK 627/09). W ramach prawa ochronnego na znak towarowy wyróżnić można z jednej strony pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nieingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego, polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Zgodnie z art. 162 P.w.p. prawo ochronne do znaku towarowego może stanowić przedmiot obrotu i dziedziczenia (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1290/09,publ.:www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Drugą płaszczyzną omawianego prawa jest to, że korzystanie ze znaku i rozporządzanie prawem ochronnym odbywa się z wyłączeniem innych osób, przez co rozumieć należy, że inne podmioty mają obowiązek powstrzymywania się od działań naruszających używanie znaku przez uprawnionego (J. Mordwinko-Osajda, Znak towarowy. Bezwzględne przeszkody rejestracji, Warszawa 2009, str. 45-50). W rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej używanie, eksploatacja znaku towarowego nie stanowi samodzielnie realizacji samoistnego, niezależnego od prawa ochronnego, prawa do tego znaku, ale jest stanem (elementem) faktycznym, objętym zakresem prawa ochronnego na tenże znak udzielonego. Jeżeli dany podmiot korzysta ze znaku towarowego, który nie został zarejestrowany, wykonywać będzie tylko pewne czynności faktyczne nieobjęte prawem do znaku towarowego. Z niematerialnego charakteru znaku towarowego wynika, że nie nadaje się on ze swej natury do (cywilistycznego) posiadania, może być natomiast obiektem faktycznego wykorzystywania, i to nie tylko przez jeden podmiot, w szczególności, jeżeli nie uzyskał on zabezpieczenia poprzez doprowadzenie do powstania prawa ochronnego, które ustanowi ochronę wyłączności do korzystania ze znaku. Decyzja Urzędu Patentowego RP o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy wydana na podstawie art. 147 § 1 P.w.p. ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego - posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, Lex nr 531427, z 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08, Lex nr 552665 oraz z 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, Lex nr 530269). Wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do tego znaku, w terminologii ustawy - Prawo własności przemysłowej nazywanego prawem ochronnym na znak towarowy. Niezarejestrowany znak towarowy nie jest wprawdzie pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, jednakże wynikać może ona nie z prawa do znaku, ale z ogólnych zasad odpowiedzialności cywilnej, w tym deliktowej, jeżeli, poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowiła w art. 16b ust. 1 pkt 6 o "prawie do znaku towarowego", to nie stanowiła tym samym o stanie faktycznym istnienia znaku towarowego, lub też o czynnościach faktycznych wykorzystywania tego znaku. Przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2009 r., II FSK 41208, Lex nr 531427). Nieuzasadnione jest również istotnościowe rozróżnianie czy też konfrontowanie terminów: "prawa do znaku" z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" (art. 121 P.w.p.). Ponieważ termin jest nazwą przyporządkowaną określonemu pojęciu, stwierdzić należy, że obydwa przywołane terminy zrelatywizowane są do prawa ochronnego unormowanego ustawą - Prawo własności przemysłowej, z uwagi na to, że inne prawo względem znaku towarowego zasadniczo nie przysługuje i go nie określa. Prawem tym w szczególności nie jest prawo do odszkodowania na ogólnych zasadach prawa cywilnego z tytułu wyrządzenia przedsiębiorcy szkody poprzez oddziaływanie na stan faktyczny korzystania z niezarejestrowanego znaku towarowego, albo też naruszenie dobra niematerialnego jakim w ogólności jest znak towarowy. Podkreślić raz jeszcze należy, że znak jak i wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego nie są prawem, ani też wykonywaniem nieudzielonego prawa do znaku, ale wyłącznie określonym stanem faktycznym (tak zwłaszcza wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r., II FSK 627/09). Wszelkie wątpliwości interpretacyjne w rozważanym obszarze usuwa (na przyszłość) art. 1 pkt 12 przywoływanej powyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nowelizującej prawo o podatku dochodowym od osób prawnych, który - co wynika z jego treści, jak i z uzasadnienia projektu ustawy - nie wprowadza niewątpliwie wymogu rejestracji znaku towarowego dla celów podatkowych, ale katalog i nomenklaturę wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowuje do przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej. Na podstawie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. treści art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania niezarejestrowanego znaku towarowego nie można było również, tak jak i po tej dacie, utożsamiać z prawem do znaku towarowego, o którym przepis ten dosłownie i jednoznacznie stanowi. Ponadto pamiętać należy, że znak towarowy, jako dobro niematerialne, z natury swej może być dostępny więcej aniżeli jednej osobie, która mieni się jego użytkownikiem. Zgodnie z art. 153 P.w.p., poprzez uzyskanie (konstytutywnego) prawa ochronnego na znak towarowy, nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego. Jeżeli na znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej, i stan fatyczny wykorzystywania znaku realizowany byłby przez więcej niż jedną osobę, to prawo do amortyzacji z tego samego tytułu - tego samego przedmiotowo stanu faktycznego (rozumując konsekwentnie) przysługiwać by mogło każdemu faktycznemu użytkownikowi, co jednak nie znajduje jakichkolwiek podstaw i racjonalnych uzasadnień w prawie podatkowym. Wobec powyższego, na podstawie przestawionych przepisów prawa oraz ich wykładni, stwierdzić należało, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej (tak NSA w wyrokach: z 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08 i z 25 sierpnia 2010 r., II FSK 627/09; J. Brolik, Podatkowa amortyzacja prawa do znaku towarowego, "Glosa" 2010, nr 4, s. 125-126). Podkreślić jeszcze należy, że powyżej zaprezentowana wykładnia przepisów jest jednolicie stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i brak jest podstaw do jej zmiany nawet przy uwzględnieniu bardzo szerokiej, wszechstronnej i wnikliwej argumentacji skargi kasacyjnej. Z przyczyn wskazanych w powyższych wywodach Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu opisanego w pkt 3 skargi kasacyjnej, a dotyczącego naruszenia art. 162 ust. 6 w zw. z ust. 1, art. 67 ust. , art. 153 ust. 2 P.w.p. oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. Wobec braku naruszeń wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z unormowaniami ustawy – Prawo własności przemysłowej, wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP (tak również w wyroku NSA z 25 kwietnia 2011 r., II FSK 76/10, publ.:www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Niezasadny jest także zarzut opisany w pkt 5 i 7 albowiem skoro sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego, to tym samym nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 151 P.p.s.a. w ten sposób, że oddalił skargę zamiast uchylić zaskarżoną decyzję. Zarzuty opisane w punktach od 8 do 11 dotyczą długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wszystkie oparte są na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 351, art. 720 i art. 55 (2) K.c. oraz art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p. Zważyć jednak należy, że z treści zarzutów jak i ich uzasadnienia wynika, że oparte są one na stanowisku, iż zobowiązania wniesione aportem do skarżącej spółki min. w postaci długów z udzielenia pożyczki, wpłat na PFRON, składek ZUS pracowników, były funkcjonalnie związane z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą. Wobec powyższego stwierdzić należy, że fakty i okoliczności, takie jak: powstanie, czy też brak długów cywilnych, występowanie związku, jak również brak związku określonych zobowiązań z działalnością gospodarczą danego podmiotu, są wyłącznie elementami stanu faktycznego, nie zaś normatywnego. Powoływane przez wnoszącego skargę kasacyjną przepisy materialnego prawa podatkowego, w postaci art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p., czy też prawa cywilnego w postaci art. 55(2) K.c. nie normują i nie wyjaśniają pojęcia zobowiązania związanego z działalnością danego podmiotu oraz nie wskazują i nie wartościują charakteru tego związku, które uprawniać będzie do oceny danego zobowiązania, jako związanego z działalnością gospodarczą. Reasumując: długi funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 4a ust. 2 oraz w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. mogą mieć wpływ na wartość początkową, a przez to na amortyzację podatkową firmy, w rozumieniu art. 16g ust. 2 i art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., jednakże: stwierdzenie, wysokość i związek tych zobowiązań z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być wyłącznie stanem faktycznym zastosowania wymienionych przepisów, nie są natomiast przedmiotem ich regulacji prawnej. Przeprowadzenie i przedstawienie wzmiankowanych ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej może wymagać także odwołania się do regulacji innego aniżeli podatkowe prawa materialnego. Jeżeli bowiem przepis prawa podatkowego stanowi, jak (na przykład) powoływany art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p., o długu czy też działalności gospodarczej, podatkowe zastosowanie w tym zakresie odpowiednich przepisów z obszaru prawa cywilnego albo gospodarczego (o działalności gospodarczej, prawa spółek handlowych itp.), będzie niezbędne, ponieważ wymienione pojęcia prawa niepodatkowego uczestniczą twórczo w ukształtowaniu i odczytaniu unormowania prawnopodatkowego. W sprawie niniejszej istnienie i wysokość długu cywilnego podlegają odtworzeniu, jako elementy stanu faktycznego sprawy podatkowej, na podstawie właściwych przepisów procedury podatkowej (postępowania dowodowego). Regulacje te służą również odtworzeniu stanu faktycznego (istnienia, bądź nie) związku długu z działalnością gospodarczą danego podmiotu, przy czym dla określenia charakteru, uzasadnienia i prawnego znaczenia tego związku, niezbędna będzie jego ocena w relacji do przepisów prawa gospodarczego, prawa spółek handlowych. Dopiero tak ustalony i oceniony stan faktyczny podlegać będzie subsumcji pod adekwatne przepisy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r., II FSK 627/09). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. dodatkowo podnieść należy, że piśmiennictwie przyjmuje się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności , są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (uzasadnione ekonomicznie) (por. M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, Mon. Pod. 2004, nr 6, poz.30). Zatem do długów tych nie mogą być zaliczone zarówno zobowiązania wobec udziałowca z tytułu pożyczki, jak też uznane zobowiązania wynikające z ze stosunków publicznoprawnych, zobowiązania podatkowe, składki ZUS. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 351, art. 720 i art. 55 (2) K.c. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wywody sądu pierwszej instancji zawarte na stronie 8 pisemnych motywów wyroku i ich konstatację, że elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport (por. także w analogicznym stanie faktycznym wyrok NSA z 5 kwietnia 2011 r., II FSK 76/10, publ.:www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie istotne elementy jakie wymaga ustawa, odnosi się do wszystkich najistotniejszych kwestii prawnych i jakkolwiek w odniesieniu do niektórych kwestii prawnych jest zbyt lakoniczne, to skarżący nie wykazał aby miało to jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).