I SA/Po 1122/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013r. sprawy ze skargi IH na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem złożonym w dniu [...] B. B. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do właściwego źródła przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług pomocy prawnej z urzędu. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni jest wspólniczką kancelarii radcowskiej, działającej w formie spółki cywilnej i posiada też wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Okręgowa Izba Radców Prawnych w P. wskazuje wnioskodawczynię cyklicznie do świadczenia pomocy prawnej z urzędu. Po wykonanej usłudze strona wystawia fakturę VAT z ramienia kancelarii radców prawnych, która podlega ewidencji w książce przychodów i rozchodów. Sąd rejonowy bądź okręgowy, który jest płatnikiem wynagrodzenia za pomoc prawną z urzędu kwalifikuje ją jako działalność wykonywaną osobiście na podstawie umowy zlecenia i potrąca zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po zakończeniu roku obrachunkowego sąd wystawia PIT-11. Kwota wynagrodzenia, o którym mowa wyżej ujęta jest w przychodzie kancelarii i od sumy dochodów odprowadzany jest podatek dochodowy z uwzględnieniem zapłaconych zaliczek, również zaliczki potrąconej i zapłaconej przez sąd. Zaliczki pobrane przez sąd wpisywane są w odpowiednią pozycję działalności gospodarczej, co kwestionuje urząd skarbowy, który posiada PIT-11 wystawiony przez sąd. Powstaje zatem rozbieżność stanowisk i zdaniem urzędu błędnie wypełniony PIT roczny. Podczas składania faktury w sądzie, wnioskodawczyni powoływała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 1532/10, który w uzasadnieniu wyraźnie określa, iż pomoc udzielaną z urzędu należy traktować jako źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście. Sąd w [...], któremu przedłożono ksero wyroku wraz z fakturą VAT uważa, że wyrok NSA miałby zastosowanie, gdyby sąd w wyroku przyznał wynagrodzenie na rzecz kancelarii, a nie radcy prawnego stawającego w procesie. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zainteresowana zadała organowi interpretacyjnemu pytanie, czy pomoc prawną udzielaną z urzędu należy kwalifikować jako źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), czy też jako działalność wykonywaną osobiście z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a zatem czy zaliczkę na podatek dochodowy uiszcza radca prawny w ramach kancelarii radców prawnych, czy sąd na podstawie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., wystawiając po zakończeniu roku PIT-11? Przedstawiając własne stanowisko podatniczka podniosła, że wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu przez radcę prawnego, działającego w ramach kancelarii radców prawnych, prowadzonej na podstawie umowy spółki cywilnej, należy rozliczać wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez wliczenie wystawionej faktury VAT do przychodów z kancelarii, co odpowiada kwalifikacji przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według podatniczki pobranie przez sąd zaliczki na podatek dochodowy z tytułu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i wystawienie PIT-11 jest nieprawidłowe, bez względu na zapis w sentencji wyroku, czy koszty zastępstwa procesowego sąd przyznaje radcy czy kancelarii (z takim rozstrzygnięciem wnioskodawczyni nie spotkała się w dotychczasowej praktyce i uważa, że treść wyroku jest wyłączną domeną sądu i nie ma wpływu na jego kształt). Przyjmując fakturę VAT wystawioną przez kancelarię, sąd powinien całe przyznane wynagrodzenie, tj. bez potrącania zaliczki przekazać na rachunek wskazany w fakturze, czyli rachunek kancelarii. Powołane wcześniej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygn. akt II FSK 1532/10 jest zbieżne ze stanowiskiem wnioskodawczyni, jednak nie jest przez sądy respektowane. Zdaniem wnioskodawczyni, pomiędzy pełnomocnikiem wyznaczonym z urzędu, a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny, ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym, stąd pogląd, że jej działalność to działalność wykonywana osobiście jest błędne. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 13 ust. 6, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65 ze zm.) i wyraził pogląd, że pomoc prawną udzielaną z urzędu należy kwalifikować jako działalność wykonywaną osobiście, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a zaliczkę na podatek dochodowy uiszcza sąd, wystawiając po zakończeniu roku PIT-11. Uzasadniając powyższe stanowisko organ interpretacyjny podniósł, że na gruncie prawa podatkowego wyodrębnienie w przepisach u.p.d.o.f. w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ przyjął, że pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu udziela osobiście radca prawny, a nie spółka cywilna, w ramach której radca prawny wykonuje swój zawód. W przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie ma zatem znaczenia fakt, czy radca prawny wykonuje zawód w kancelarii radcowskiej, czy jest wspólnikiem spółki cywilnej, gdyż to on osobiście świadczy pomoc prawną z urzędu. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, B. B. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatniczka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania. Autorka skargi sformułowała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust.1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, wyrażającą się zakwalifikowaniem przychodów radcy prawnego, prowadzącego kancelarię w formie spółki cywilnej, z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, podczas gdy należy kwalifikować je do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c w związku z art. 121 O.p. poprzez skupienie się w uzasadnieniu interpretacji na przepisach ustawy o radcach prawnych oraz zasadach ustanawiania pełnomocników z urzędu, a nie odniesienie się do argumentacji podniesionej przez wnioskodawczynię (skarżącą) w wyrażonym we wniosku stanowisku, w szczególności pominięcie utrwalonego w tej materii orzecznictwa sądowego oraz lapidarne skwitowanie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, co narusza zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 162/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zawiesił postępowanie w sprawie, z uwagi na przedstawienie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zagadnienia prawnego w przedmiocie, czy wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, niezależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., czy do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.? Po podjęciu w dniu 21 października 2013 r. przez skład poszerzony - całą Izbę Finansową NSA uchwały, o sygn. akt II FPS 1/13, postanowieniem z dnia 5 listopada 2013 r., podjęto zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Badając zaskarżoną interpretację według kryteriów przewidzianych w przepisach P.p.s.a. Sąd stwierdził, że przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakwalifikowania do źródeł przychodu wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. I tak zdaniem strony skarżącej otrzymywane przez z nią wynagrodzenie należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w dniu 21 października 2013 r., NSA w składzie poszerzonym - całej Izby Finansowej podjął uchwałę, o sygn. akt II FPS 1/13, że wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Powyższa uchwała ujednolicająca linię orzeczniczą sądów administracyjnych w spornej kwestii ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a, który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z tym przepisem (art. 269 § 1 P.p.s.a), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). W świetle powyższego Sąd w składzie rozpatrującym sprawę uwzględnił uchwałę NSA z dnia 21 października 2013 r., o sygn. akt II FPS 1/13, w pełni podzielając poglądy w niej wyrażone. W konsekwencji Sąd uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe. Odnosząc treść uchwały, o sygn. akt II FPS 1/13, na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że radca prawny wykonujący zawód w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce niemającej osobowości prawnej, czyni to jako przedsiębiorca, wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010, Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Zawodowa działalność radcy prawnego, w formach określonych powyżej, jest bowiem ściśle związana z kwalifikacjami zawodowymi tych osób (profesjonalny charakter działalności). Ponadto cechuje się ciągłością (powtarzalność podejmowanych działań) oraz zorganizowaniem i podporządkowaniem regułom rynku, jako realizowana w obrocie gospodarczym, w celu uzyskania zysku. Zawodowa działalność radcy prawnego, mająca te przymioty, spełnia kryteria uznania jej za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., jako prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wobec powyższego wynagrodzenie, mimo że przyznane jest osobie pełnomocnika faktycznie świadczącego pomoc prawną, stanowi przychód z działalności gospodarczej, prowadzonej w określonej formie prawnej, w której np. w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). W tym stanie rzeczy całkowicie trafne jest stanowisko strony skarżącej, że w jej przypadku jako wspólnika spółki cywilnej wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez nią jako pełnomocnika ustanowionego z urzędu, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji wadliwy jest zatem pogląd organu interpretacyjnego, że wynagrodzenie radcy prawnego, niezależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje swój zawód podatniczka, należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji dokonano nieprawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f., a zarzuty skargi są uzasadnione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie zatem do dokonania wykładni przepisów prawa materialnego, uwzględniając stanowisko zaprezentowane w uchwale całej Izby Finansowej NSA, a powtórzone powyżej w niniejszym wyroku przez skład orzekający. Naruszenie w wydanej interpretacji przepisów prawa materialnego spowodowało konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji, w trybie art. 146 § 1 P.p.s.a., stąd też orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów sądowych, które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] zł, orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 P.p.s.a.